房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷(xiāo)售方式上，一般包括預(yù)售、分期收款方式銷(xiāo)售等，其中以預(yù)售方式為主。房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算上，往往容易忽視一個(gè)問(wèn)題，即“預(yù)計(jì)毛利額”計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。

    案例：某房地產(chǎn)公司，為增值稅一般納稅人。2015年下半年開(kāi)始開(kāi)發(fā)某地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年6月起開(kāi)始預(yù)售，預(yù)計(jì)2016年12月完工。2016年共計(jì)取得預(yù)售房款4200萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出50萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出30萬(wàn)元、廣告宣傳費(fèi)支出100萬(wàn)元。

    分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，由于不同時(shí)滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，因此不確認(rèn)收入，而是作為負(fù)債計(jì)入“預(yù)收賬款”。

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入處理進(jìn)一步作出比較明確的規(guī)定。該文件不再有預(yù)售收入的表述。該文第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。從這點(diǎn)來(lái)看，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文表述的房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中的收入確認(rèn)規(guī)定有所不同。該文第九條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

    根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的預(yù)售收入，是可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)的。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第八條規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。該案例中，應(yīng)預(yù)繳增值稅＝4200÷（1＋5%）×3%＝120（萬(wàn)元）；應(yīng)預(yù)繳土地增值稅＝4200÷（1＋5%）×2%＝80（萬(wàn)元）；城市維護(hù)建設(shè)稅＝120×7%＝8.4（萬(wàn)元）；教育費(fèi)附加＝120×3%＝3.6（萬(wàn)元）。

    該公司對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

    （1）收到預(yù)售房款（單位：萬(wàn)元，下同）

    借：銀行存款 4200

    貸：預(yù)收賬款——未開(kāi)票未計(jì)稅房款 4200

    （2）預(yù)繳稅費(fèi)

    借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易征收 120

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 8.4

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

    3.6

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅

    80

    貸：銀行存款 212

    （3）支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)

    借：管理費(fèi)用——工資 50

    管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 30

    銷(xiāo)售費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi) 100

    貸：銀行存款 180

    （4）遞延所得稅處理

    預(yù)計(jì)毛利額＝4200÷（1＋5%）×10%＝400（萬(wàn)元）。

    預(yù)繳的除增值稅之外的稅費(fèi)＝80＋8.4＋3.6＝92（萬(wàn)元）。

    業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除限額：4200÷（1＋5%）×0.5%＝20（萬(wàn)元），30×60%＝18（萬(wàn)元），允許扣除18萬(wàn)元，2016年應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增12萬(wàn)元（30－18）。

    廣告宣傳費(fèi)扣除限額：4200÷（1＋5%）×15%＝600（萬(wàn)元），實(shí)際發(fā)生100萬(wàn)元，不用調(diào)整。

    2016年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（400－92－50－100－30＋12）×25%＝35（萬(wàn)元）。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十五條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

    房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是根據(jù)預(yù)售款作為基礎(chǔ)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅及其他稅種，由于預(yù)售款不同時(shí)符合收入確認(rèn)的五個(gè)條件，因此依照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文規(guī)定實(shí)際繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不需要計(jì)提“所得稅費(fèi)用”，應(yīng)直接確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”即可。

    借：遞延所得稅資產(chǎn) 35

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 35

    （5）繳納企業(yè)所得稅

    借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

    35

    貸：銀行存款 35

    作者單位：山東省莒南縣地稅局