原文發(fā)表:2014-02-24  來(lái)源：華稅律師事務(wù)所

由于行業(yè)的特殊性，國(guó)家專門(mén)為房地產(chǎn)企業(yè)制定了特殊的所得稅政策，即《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的所得稅制度體系進(jìn)行了完善。目前，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行匯算清繳時(shí)需填寫(xiě)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》。這就導(dǎo)致個(gè)性張揚(yáng)的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策與固定程式的申報(bào)表與之間產(chǎn)生諸多摩擦，從而在實(shí)踐中出現(xiàn)多種填報(bào)方法，比如“北京模式”、“天津模式”、“大連模式”等。納稅申報(bào)表是房地產(chǎn)企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)成果的集中體現(xiàn)，也是正確計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的依據(jù)，在2013年房地產(chǎn)企業(yè)納稅問(wèn)題引起全社會(huì)廣泛關(guān)注的背景下，華稅律師建議房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)正確填報(bào)納稅申報(bào)表，切實(shí)做好2013年匯算清繳工作。

一、納稅申報(bào)表填報(bào)的總體思路

由于房地產(chǎn)企業(yè)以預(yù)售方式為主要的銷(xiāo)售模式，因此，在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，項(xiàng)目預(yù)售年度需要預(yù)繳企業(yè)所得稅，到項(xiàng)目完工年度再進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。這種申報(bào)模式使得房地產(chǎn)企業(yè)在填報(bào)納稅申報(bào)時(shí)變得相對(duì)比較復(fù)雜，讓很多財(cái)務(wù)人員望表興嘆。但只要在實(shí)務(wù)操作中把握填報(bào)原則、理清填報(bào)思路，就可以化繁為簡(jiǎn)，做到準(zhǔn)確填報(bào)。填報(bào)納稅申報(bào)表的總體思路是：預(yù)售年度調(diào)增毛利，調(diào)減稅金，調(diào)整三費(fèi)扣除基數(shù)；完工年度，反向操作。

二、項(xiàng)目未完工年度匯算清繳

與其它企業(yè)的申報(bào)表處理相比，房地產(chǎn)企業(yè)在匯算清繳時(shí)有三處不同，分別為：毛利額調(diào)整，預(yù)繳稅費(fèi)調(diào)整，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)調(diào)整。

1. 毛利額調(diào)整

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第八條、第九條的規(guī)定，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。該預(yù)計(jì)毛利額填報(bào)于納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第3列，進(jìn)行納稅調(diào)增。

2. 預(yù)繳稅費(fèi)調(diào)整

房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目未完工年度取得預(yù)售收入需要預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅，預(yù)交的稅費(fèi)在會(huì)計(jì)上并未進(jìn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算，但企業(yè)所得稅稅前允許扣除，因此，該預(yù)交稅費(fèi)應(yīng)做納稅調(diào)減處理。實(shí)踐中各地調(diào)減的處理既有通過(guò)納稅申報(bào)表附表三完成的，也有通過(guò)納稅申報(bào)表主表完成的。

3. 三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)調(diào)整

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在未完工年度會(huì)計(jì)和稅法處理存在差異，會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而稅法上已經(jīng)確認(rèn)收入，并且可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)。但由于現(xiàn)有的納稅申報(bào)表并不支持以上規(guī)定，因此，需要房地產(chǎn)企業(yè)做變通處理。

三、項(xiàng)目完工年度匯算清繳

在完工年度，會(huì)計(jì)上將預(yù)售房款確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。在企業(yè)所得稅上，企業(yè)應(yīng)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)企業(yè)依然可以通過(guò)三步調(diào)整完成申報(bào)，這三步實(shí)質(zhì)均為未完工年度調(diào)整數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)回。

1. 毛利額調(diào)整

在項(xiàng)目完工年度，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將以前年度調(diào)增的預(yù)計(jì)毛利額轉(zhuǎn)回，即將未完工年度在附表三第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第3列填報(bào)的“調(diào)增金額”，作為“調(diào)減金額”填報(bào)在附表三第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第4列。

2. 預(yù)繳稅費(fèi)調(diào)整

在項(xiàng)目完工年度，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅已計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算。由于在未完工年度，預(yù)交的稅費(fèi)已經(jīng)在所得稅稅前扣除，因此，應(yīng)對(duì)已預(yù)交的稅費(fèi)做納稅調(diào)增處理，以避免重復(fù)扣除。其填報(bào)方法正好與項(xiàng)目未完工年度對(duì)預(yù)繳稅費(fèi)的調(diào)整相反。

3. 三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)調(diào)整

因?yàn)槲赐旯つ甓鹊念A(yù)售收入已經(jīng)作為三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)，而完工年度會(huì)計(jì)上已將預(yù)售收入確認(rèn)為當(dāng)期收入，為了避免重復(fù)將預(yù)售收入作為三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)，需要將未完工年度進(jìn)行的調(diào)整在本年度轉(zhuǎn)回。

下面以“北京模式”為例，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在匯算清繳時(shí)如何填報(bào)納稅申報(bào)表進(jìn)行說(shuō)明。

萬(wàn)勝房地產(chǎn)公司在北京市大興區(qū)開(kāi)發(fā)“天庭花苑”項(xiàng)目，2013年取得預(yù)售收入20000萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加（含地方教育費(fèi)附加）共計(jì)1120萬(wàn)元，土地增值稅預(yù)征率為5%，計(jì)稅毛利率為15%，該項(xiàng)目2013年尚未完工。萬(wàn)勝房地產(chǎn)公司在2013年匯算清繳時(shí)如何填報(bào)納稅申報(bào)表？

萬(wàn)勝公司在2013年匯算清繳填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》時(shí)，應(yīng)做如下處理：

（1）主表第1行：20000萬(wàn)元，不填寫(xiě)第二行營(yíng)業(yè)成本；

（2）附表1第4行：20000萬(wàn)元；

（3）附表8第4行：用于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)基數(shù)20000萬(wàn)元；

（4）附表3第19行第4列，納稅調(diào)減20000萬(wàn)元；

（5）附表3第52行第3列調(diào)增3000萬(wàn)元（預(yù)計(jì)毛利額=預(yù)售收入×計(jì)稅毛利率=20000×15%=3000萬(wàn)元）；

（6）附表3第19行第4列調(diào)減2120萬(wàn)元（1120+20000×5%=2120萬(wàn)元）。

假設(shè)“天庭花苑”項(xiàng)目在2014年完工，萬(wàn)勝公司在2014年匯算清繳時(shí)需要對(duì)2013年的相關(guān)調(diào)整進(jìn)行反向操作。

（1）主表第1行：2013年預(yù)售收入20000萬(wàn)元不用填列在主表第1行，即不需要結(jié)轉(zhuǎn)收入；

（2）附表1第4行：2013年預(yù)售收入20000萬(wàn)元不用填列在附表1第4行；

（3）附表8第4行：用于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)基數(shù)不包括2013年預(yù)售收入20000萬(wàn)元；

（4）附表3第19行第3列，納稅調(diào)增20000萬(wàn)元；

（5）附表3第52行第4列，納稅調(diào)減3000萬(wàn)元；

（6）附表3第19行第3列，納稅調(diào)增2120萬(wàn)元。

文/華稅律師事務(wù)所中國(guó)稅務(wù)部

（北京華稅律師事務(wù)所，中國(guó)第一家專注于提供財(cái)稅法律服務(wù)的律師事務(wù)所，2012獲錢(qián)伯斯中國(guó)最佳稅務(wù)律師事務(wù)所獎(jiǎng)，2011年獲《亞洲法律雜志》ALB中國(guó)最佳稅務(wù)律師事務(wù)所獎(jiǎng)）