▌一、企業(yè)重組概述

（一）企業(yè)重組的概念

相對于日常經(jīng)營活動，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動之外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易。從經(jīng)濟實質(zhì)上講，企業(yè)重組是對企業(yè)資金、技術、勞動力等資源要素的重新配置，構(gòu)建新的經(jīng)營模式，保持企業(yè)核心競爭力。從法律形式角度，企業(yè)重組是企業(yè)股權、債權等一系列資產(chǎn)和企業(yè)債務的轉(zhuǎn)讓以及再投資行為，企業(yè)重組法律關系實際上就是一系列合同關系的多重組合。

（二）企業(yè)重組基本類型

從稅法角度，根據(jù)國家稅務總局的文件，企業(yè)重組類型包括法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購以及企業(yè)合并分立等。

企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式的簡單改變。例如擬上市企業(yè)進行改制，將有限公司變更為股份有限公司。

債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或法院裁定，就債務人的債務作出讓步的事項。

股權收購是指收購企業(yè)購買被收購企業(yè)的股權，以實現(xiàn)其對被收購企業(yè)的控制權的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付以及二者的混合。股權支付是指以本企業(yè)或本企業(yè)控股企業(yè)的股權、股份作為支付對價；非股權支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等非股權資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付對價。

資產(chǎn)收購是指受讓方購買轉(zhuǎn)讓方實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購與股權收購的最大不同點在于受讓方是支付對價直接取得轉(zhuǎn)讓方的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)而非其股權。根據(jù)《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。資產(chǎn)收購中，受讓方支付的對價形式與股權收購中收購企業(yè)支付對價的形式相同。

企業(yè)合并是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)取得由合并企業(yè)所支付的股權或非股權對價，實現(xiàn)兩個或兩個以上的企業(yè)的依法合并。

企業(yè)分立是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分立轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)，即分立企業(yè)，被分立企業(yè)取得分立企業(yè)的股權或非股權對價，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

▌二、企業(yè)重組所得稅一般性稅務處理

企業(yè)重組中的所得稅處理區(qū)分一般性稅務處理和特殊性稅務處理，一般性稅務處理是常態(tài)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎?！睋?jù)此，企業(yè)重組應當按照交易價格作為計稅基礎，這是一般性稅務處理的原則規(guī)定，至于具體重組類型一般性稅務處理，由財稅【2009】59號文第四條細化。

（一）企業(yè)法律形式改變

（二）債務重組

（三）股權收購和資產(chǎn)收購

一般情況下，企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

2.收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；

3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業(yè)合并、分立

企業(yè)合并，各當事方應按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎；

2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

企業(yè)分立，各當事方應按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

▌三、企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理

對于企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理，《企業(yè)所得稅法實施條例》第75條授權國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。

（一）特殊性稅務處理的依據(jù)與基本適用條件

特殊性稅務處理最直接、最主要的依據(jù)是財政部、國家稅務總局發(fā)布的財稅[2009]59文和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（2010年第4號公告）。這兩個文件明確了特殊性稅務處理的適用條件和具體操作。2014年12月，為進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號），將股權收購和資產(chǎn)收購重組類型中被收購股權或資產(chǎn)比例由[2009]59號規(guī)定的“不低于75%”調(diào)整到“不低于50%”。

根據(jù)財稅[2009]59號文，企業(yè)重組適用特殊性稅務處理的規(guī)定，必須同時符合下列條件的：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例。

5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

以上五個條件中，第二各和第四個條件分別是對被收購股權（或被收購資產(chǎn)）份額和交易對價中的股權支付比例的要求，其余三個條件主要是要求特殊性重組出于合理商業(yè)目的，而非為了避稅目的。針對股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理，財稅【2014】109號文還要求劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

（二）特殊性稅務處理的類型及其具體適用條件

針對以上五個條件中的第二個條件規(guī)定的被收購股權份額要求和第四個條件中的股權支付比例，財稅[2009]59號文、財稅[2014]109號文根據(jù)不同的重組方式作出了更具體的要求，此外，財稅[2014]109號文增加了股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理，本文對此整理出以下表格加以詮釋：

由上述表格可以看出，企業(yè)法律形似改變是不適用特殊性稅務處理，除債務重組和股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)之外，企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并與分立最關鍵的適用條件是被收購股權份額（或被收購資產(chǎn)）不低于50%以及交易對價中股權支付份額不低于85%。由于企業(yè)合并與分立中被收購股權（或被收購資產(chǎn)）比例一定高于50%，因此再無必要重復說明。

（三）不同重組類型的特殊性稅務處理

1.債務重組特殊性稅務處理

債務重組符合特殊性稅務處理適用條件的，可在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務的，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

【示例】債務人欠債權人3000萬元，由于債務人無力償還，雙方達成協(xié)議進行債務重組，債務人以售價2000萬元，成本1000萬元的存貨抵債，其余債務得以免除；此外，債務人債務重組當年的應納稅所得額為1800萬元。

分析：債務重組確認的應納稅所得額=債務重組利得+商品銷售應納稅所得額=1000+（2000-1000）=2000萬元

債務重組應納所得稅=2000*25%=500萬元

由于1000/1800*100%>50%,故此次債務重組確認的應納稅所得額占債務人重組當年應納稅所得額的50%以上，如果符合其他條件，債務人可以就重組產(chǎn)生的500萬元應納所得稅在5個納稅年度內(nèi)分期繳納。

2.股權收購和資產(chǎn)收購特殊性稅務處理

企業(yè)股權收購和資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理相同，符合特殊性稅務處理適用條件的，可以按照以下規(guī)定處理：

（1）對股權收購或資產(chǎn)收購交易中一方取得股權支付，暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；另一方按原計稅基礎確認新資產(chǎn)或負債的計稅基礎。

（2）對交易中非股權支付，需要確認所得或損失；另一方按公允價值確認資產(chǎn)或負債的計稅基礎。

非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

【示例】甲企業(yè)共有股權1000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產(chǎn)的計稅基礎為7元，每股資產(chǎn)的公允價值為9元。在收購對價中乙企業(yè)以股權形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。

分析：乙公司收購甲公司80%股權，交易支付對價=9×1000×80%=7200萬元，股權支付比例=6480÷7200=90%>85%，因此該股權收購符合特殊性稅務處理條件，甲公司僅須就乙公司以銀行存款支付的部分繳納所得稅，故甲公司股權轉(zhuǎn)讓應納稅所得額＝（9-7）×1000×80%×（720÷7200）＝160（萬元），甲公司應納所得稅=160×25%=40萬元。

3.企業(yè)合并與分立特殊性稅務處理

【示例】某摩托車生產(chǎn)企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產(chǎn)公允價值為 5 700萬元、全部負債為3 200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產(chǎn)企業(yè)給股份公司的股權支付額為2 300萬元、銀行存款200萬元。該合并業(yè)務符合企業(yè)重組特殊稅務處理的條件且選擇此方法執(zhí)行。（假定當年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6%）

分析：企業(yè)合并符合特殊重組稅務處理的條件。被合并企業(yè)合并前的虧損可由合并企業(yè)彌補在補虧限額內(nèi)彌補。補虧限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率＝（5700-3200）×6%＝150（萬元）

4.股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，凡是具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)。具體而言，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

▌四、企業(yè)重組所得稅籌劃的基本思路

（一）重組方案盡量利用特殊性稅務處理

在各類重組方案中，在一般性稅務處理之下，進行企業(yè)所得稅籌劃的空間并不大，因此企業(yè)重組所得稅籌劃關鍵是努力營造特殊性稅務處理的條件，進行特殊性稅務處理。特殊性稅務處理的稅法效果并不是以后不用繳納所得稅，而是暫時不確認資產(chǎn)所得或損失來達到遞延納稅和稅負轉(zhuǎn)移的效果。企業(yè)重組是對企業(yè)資源要素重新整合的過程，首先應當平衡重組戰(zhàn)略與稅負成本，其次在稅務籌劃中一定要具有商業(yè)目的，脫離商業(yè)目的，單純以避稅為目的而使用特殊性稅務處理籌劃方案很可能會失敗。需要注意的是，特殊性稅務處理只適用于企業(yè)所得稅，涉及個人所得稅的，不能適用。

（二）企業(yè)重組所得稅籌劃案例分析

宏發(fā)股份（600885）原名為力諾太陽，是一只業(yè)績不佳的股票。2012年公司進行重組，重組計劃分為兩步。首先，實施重大資產(chǎn)置換。公司以截至評估基準日合法擁有的全部資產(chǎn)和負債，與有格投資等企業(yè)所合計持有廈門宏發(fā)75.01%的股權進行置換。其次，非公開發(fā)行股份。擬置出資產(chǎn)的賬面價值為-4?295.24萬元，評估價值為977.23萬元；擬置入資產(chǎn)的賬面價值為70?598.87萬元，評估價值為237?659.61萬元，擬置入資產(chǎn)與擬置出資產(chǎn)之間的差額236?682.38萬元，由公司向有格投資等以非公開發(fā)行股份的方式支付。在這一案例中，宏發(fā)股份付出價值為236?682.38萬元的股權以及價值977.23萬元的資產(chǎn)，換取了有格投資持有的廈門宏發(fā)75.01%的股權，符合當時政策收購股權或資產(chǎn)不低于75%的規(guī)定，股權支付比例也超過85%，因而此次重組符合特殊性稅務處理條件。

按照一般性稅務處理，不考慮投資成本，作簡單估算如下：

股權出售方應納稅所得額=評估增值=237?659.61-70?598.87=167060.74萬元

應納所得稅=應納稅所得額*25%=167060.74*25%=41765.19萬元

可見，此次適用特殊性稅務處理就本次重組交易而言，節(jié)約4億多元的稅負成本。

就企業(yè)在股權交易中是否采用特殊性稅務處理對公司的影響，以錦江股份（600754）的重大資產(chǎn)重組案可以做出更明白的解釋。2010年5月14日，錦江股份同上海錦江國際酒店集團進行重大資產(chǎn)置換。錦江股份以星級酒店業(yè)務資產(chǎn)與錦江酒店集團的“錦江之星”經(jīng)濟型酒店業(yè)務資產(chǎn)進行置換，以達到專業(yè)經(jīng)營的目的。在該案例中，錦江酒店集團股權支付比例為89%，收購資產(chǎn)達到錦江股份的95.32%。因此，錦江股份和錦江酒店集團的資產(chǎn)重組行為符合59號文件特殊性稅務處理的條件，可以享受特殊性稅務處理。如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務處理條件，重組雙方需要當期交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元。