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盤點了預繳開票各個門派，詮釋了預繳的霸王條款，我以為再也不聊侃預繳的話題，可是最近又看到某省的申報指引，覺得預繳還是疑案重重，有時候面對同行或納稅人咨詢又顯得心事沉重。

“野火燒不盡，春風吹又生?！辈恢罏槭裁?，我突然想起這句詩來。營改增至今，各地野火遍燒，可是開票一來、申報一到，問題又起。不過有些問題可能本身并非問題，問的人多了，解釋的口徑多了，也就成了問題。

從開票到預繳，從預繳到抵減，房地產(chǎn)預收款稅務處理總有新的疑難與花樣。比如：

本文有些是針對公開資料的分析，有些是和同行的探討，有些只是筆者的推斷，文章僅代表本人一己之見，與官方或業(yè)內(nèi)見解可能有差異，具體處理以相關省市要求為準。

對于房地產(chǎn)預收款開票，不管哪個江湖門派都必須面對這個問題：納稅人取得預收款開出了適用稅率或征收率的增值稅發(fā)票該怎么申報？比如“零稅率派”或“預征率派”的門下開出了5%的發(fā)票，“不開票派”轄區(qū)也出現(xiàn)了正常征收率或稅率的發(fā)票，而且不妨假設這些發(fā)票既無法作廢也無法沖紅。

這個問題可能出現(xiàn)三種解法，而且現(xiàn)在很可能同時在被執(zhí)行：

1.純預征政策。“開票派”可能會有堅持純預征做法的，就是不管你開不開正常票，我都征3%的預繳稅。比如那些要求納稅人收到預收款時必須開具一般稅率或征收率發(fā)票的，總不能雪上加霜要求按一般稅率或征收率報稅吧？所以，這些地方很可能在執(zhí)行“純預征”政策。

2.混合預征政策。混合預征政策就是分門別類，收到預收款沒開票的就預征3%，開具發(fā)票的納稅義務發(fā)生需要申報銷項稅額。

“混合預征”其實還可以分為兩種，而且可能也都在被執(zhí)行：

（1）預征或確認收入：二選一關系，納稅人一旦開票構成納稅義務就直接按稅率或征收率報稅，不需要預繳。

（2）預征且確認收入：二者同時進行，納稅人一旦開票構成納稅義務也要按稅率或征收率報稅，但要先預繳，然后再抵減。

有人可能會問：先預繳再同時抵減跟直接按稅率或征收率申報稅額有不同嗎？比如現(xiàn)在很多房地產(chǎn)開發(fā)項目都是選擇簡易征收，先預繳再同時抵減和直接按稅率或征收率申報結果一樣。

可是如果是選擇一般計稅呢？如果直接申報銷項稅額，在有進項稅額的情況下，當期實際入庫稅額可能為0。如果采用“預征或確認收入”政策，納稅人完全可以通過“開票”選擇，籌劃當期實際繳納稅款。這與預征制度的設計初衷是不符的。【加微信：fdccspx關注更多精彩內(nèi)容】

一切回歸政策規(guī)定?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十條規(guī)定：“ 一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅?！痹摴娴谑艞l也規(guī)定小規(guī)模納稅人也應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

筆者認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預收款并開具一般稅率或征收率的發(fā)票，納稅人應該同時執(zhí)行國家稅務總局公告2016年第18號第十條或第十九條和財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條，體現(xiàn)在申報上就是“預征且確認收入”，收到預收款時不管開不開票先預繳，如果開票的同時申報銷項稅額，再同時根據(jù)規(guī)定抵減已預繳稅額。比如北京國稅、內(nèi)蒙古國稅的申報案例采用的就是“預征且確認收入”的做法。

說到抵減，也是話題頗多。對于異地提供建筑服務、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、銷售取得的不動產(chǎn)等基于空間設計的預繳制度，在時間上預繳義務和納稅義務同期發(fā)生，但是房地產(chǎn)收到預收款的預繳，一般情況下預繳義務和納稅義務的時間并不同步，二者的銜接機制就在于抵減。

  1.何時能夠抵減預繳稅款。

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十四、十五和二十二條規(guī)定了預繳稅款的抵減規(guī)則：應按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率或5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

對此，存在不同理解。比如南方某省發(fā)布的《一般納稅人納稅申報指引》對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報給出了以下案例： 

從案例可知納稅人當期發(fā)生了獨立的兩筆收款業(yè)務（從案例看不大可能是同一筆業(yè)務，以下的分析都假定其為兩筆業(yè)務）：一是預售取得預收款1110萬元；二是此外取得含稅銷售額也是1110萬元并開具了增值稅專用發(fā)票。案例處理的結果就是將預繳的稅款抵減其他銷售的應納稅額，即預繳稅款抵減并不要求與預繳項目一一對應。

筆者對這種處理持保留態(tài)度，對此筆者提出兩個理由：

（1）文義解釋。我們首先從文件的規(guī)定入手，國家稅務總局公告2016年第18號第十四、十五和二十二條的規(guī)定到底怎么理解。

“應按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間”是與后文的“當期銷售額”對應的，這個“當期銷售額”又對應“當期應納稅額”，抵減已預繳稅款的也是這個“當期應納稅額”。

這個推理鏈條一旦確立，問題便是總局公告2016年第18號第十四、十五和二十二條規(guī)定的“當期應納稅額”是不是申報表主表第24欄的“應納稅額合計”，或者說是不是納稅人當期所有的應納稅額？

我覺得不是。因為第十四、十五和二十二條從“當期銷售額”到“當期應納稅額”，是由11%的適用稅率或5%的征收率對接的，而“應納稅額合計”或“當期全部應納稅額”并不限于11%的適用稅率或5%的征收率，可能還包括其他適用稅率或征收率，“以當期銷售額和11%的適用稅率或5%的征收率計算當期應納稅額”肯定是排除其他稅率或征收率的銷售額的。

至此，我們可以將排除其他稅率或征收率的銷售額剔除出當期抵減范圍，但是不是只要是按11%的適用稅率或5%的征收率計算的應納稅額就都可以抵減呢？從文義上似乎無法直接得到答案。

（2）背景解釋。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收款預繳稅款的抵減規(guī)則不能僅以“當期應納稅額”作為唯一判斷標準，因為其他預繳稅款收入確認與預繳稅款同期，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收款的預繳稅款具有自身特殊性，其他形式的預收款處理規(guī)則不能直接類推到房地產(chǎn)預收款的預繳處理，二者有實質(zhì)的不同。

對此，我覺得可以從預繳制度的設計的初衷出發(fā)進行解釋。如果預繳稅款抵減不要求與項目收入確認對應，預繳制度設計的初衷可能無法實現(xiàn)。比如納稅人當期預繳稅款A元，不包含預收款收入確認而計算的當期應納稅額剛好也是A元，抵減之后當期應納稅額為0。從財政的角度考慮，當期如果不需要預繳（假設房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用預收款銷售不需要預征），則不存在抵減，實際入庫稅款也是A元，此時預征制度并沒有發(fā)揮財政作用，這不完全違背了預征制度設計的初衷嗎？【房企財稅微信：fdccspx】

（3）其他問題。南方某省的案例中還有另一個問題，“當期取得含稅銷售額1110萬元，開具增值稅專用發(fā)票，注明稅款110萬元”，該銷售額的取得到底是什么形式，是否為預收款銷售形式？如果是，納稅人一旦開票構成納稅義務申報銷項稅額，是否要同時預繳？從這個角度講，案例并不細致。

2.何時填報填附列資料（四）。

《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）填寫說明最后指出：未發(fā)生上述業(yè)務的納稅人不填寫本表。有同行朋友認為預繳當期不填報附列資料（四），如果當期沒有抵減稅額，認為“上述業(yè)務”指的是“抵減業(yè)務”，從而填報說明已經(jīng)明確要求不需要填寫。

筆者也持保留意見。附列資料（四）填寫說明用的都是“本表第N行由XXX的納稅人填寫，反映XXX抵減應納增值稅稅額的情況”，比如“本表第4行由銷售不動產(chǎn)并按規(guī)定預繳增值稅的納稅人填寫，反映其銷售不動產(chǎn)預征繳納稅款抵減應納增值稅稅額的情況?！?暫不考慮稅控系統(tǒng)專用設備費用和技術維護費抵減問題，那么“上述業(yè)務”到底指的是“抵減業(yè)務”還是“預繳業(yè)務”？我認為是“預繳業(yè)務”。

《增值稅納稅申報表附列資料（四）》其實是一個預繳或抵減的臺賬，如果認為實際抵減時再填報，那么第二列“本期發(fā)生額”如何填報，因為第4列填報“本期實際抵減稅額”？

反之如果預繳時就填報，則第二列“本期發(fā)生額”填寫本期預繳數(shù)，如果本期實際抵減稅額為0，則本期應抵減稅額全部變?yōu)槠谀┯囝~，進行滾動抵扣。

3.何時填報《完稅憑證抵扣（減）清單》。

南方某省對一般納稅人申報必報資料增加了本期申報抵扣（減）稅款的《完稅憑證抵扣（減）清單》。

《完稅憑證抵扣（減）清單》填寫說明指出一般納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，銷售建筑服務、銷售不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)并按規(guī)定預繳增值稅后抵減應納增值稅稅額的,應填寫本表。未發(fā)生上述業(yè)務的納稅人不填寫本表。

從填報說明看，又是“未發(fā)生上述業(yè)務的納稅人不填寫本表”，此處“上述業(yè)務”應指“憑完稅憑證抵扣進項稅額”、“按規(guī)定預繳增值稅后抵減應納增值稅稅額”，看似只有預繳而沒抵減時無需填報?？墒恰锻甓悜{證抵扣（減）清單》填報說明同時指出，“預征繳納稅款合計”欄數(shù)據(jù)中的“稅額”應與一般納稅人《增值稅納稅申報表附列資料（四）》第3-5欄“本期發(fā)生額”各欄數(shù)據(jù)之和一致。按此邏輯只有預繳而沒抵減時要填報《增值稅納稅申報表附列資料（四）》第3-5欄“本期發(fā)生額”，從而又必須填報《完稅憑證抵扣（減）清單》。

而且如果在實際抵減時才填報《完稅憑證抵扣（減）清單》，可是實際抵減額不一定等于預繳額（完稅憑證稅額），又該如何填報？此時看似簡單的處理是緊跟《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）的邏輯步伐。

而我已哭暈在洗手間。

作者：徐允標