而建筑業(yè)的掛靠經(jīng)營模式，就成為了硬骨頭中的硬骨頭。我去年講建筑業(yè)營改增的課時(shí)，學(xué)員最關(guān)注的部分，就是掛靠經(jīng)營的處理，掛靠經(jīng)營在營改增后要怎么辦呢？

掛靠下的繁榮

建筑業(yè)的“掛”字當(dāng)頭由來已久，考一個(gè)“一建”的本本，一年光“掛”在建筑公司，就能掛十來萬元。所謂行業(yè)門檻，通過掛靠已經(jīng)被磨平了，不僅職業(yè)資格可以掛，建筑資質(zhì)更可掛靠。

本文通過例子來分析：一個(gè)施工隊(duì)想承接一項(xiàng)工程，自己的資質(zhì)不夠、或者品牌不被認(rèn)可、或者其它原因，于是“掛靠”到一家建筑公司，以建筑公司的名義去談業(yè)務(wù)、投標(biāo)，中標(biāo)后以那家建筑公司的名義簽建筑合同，施工。業(yè)務(wù)從頭到尾都是施工隊(duì)做的，但從法律上看，卻是建筑公司做的，雖然建筑公司從頭到尾一分錢的實(shí)際建安勞務(wù)都沒有提供。

為了未來分析方便，我假定：工程總造價(jià)1,000萬元，材料設(shè)備等開支400萬元，人工開支300萬元，分包100萬元，建筑公司收取掛靠管理費(fèi)80萬元。施工隊(duì)老板一算賬：1,000萬－400萬－300萬－100萬－80萬＝120萬，還是有賺頭的。

首先說明一下，這個(gè)掛靠是“違法”的，違返了《建筑法》。但這個(gè)掛靠卻是廣泛存在的，如果根除掉掛靠這一方式，無異于對(duì)整個(gè)建筑市場(chǎng)來一場(chǎng)翻天覆地的折騰。

我認(rèn)為，如果建筑主管部門或更高層不想搞這樣的折騰，稅務(wù)肯定不會(huì)去當(dāng)排頭兵的，營改增政策不可能讓掛靠的施工隊(duì)和被掛靠的建筑公司生存不下去。實(shí)際上，稅務(wù)一直以來都非常務(wù)實(shí)，以前，營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則和營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法，都對(duì)“掛靠”這種涉嫌違法的經(jīng)營方式如何納稅，進(jìn)行了規(guī)范。以前如此，以后也當(dāng)如此。

所以，廣大建筑業(yè)的會(huì)計(jì)朋友不必太過害怕營改增。只要稅務(wù)還想收稅，就不敢把大家都收死。營改增不一定就會(huì)讓天垮下來。就算垮下來也有高個(gè)子頂著。

營改增前的掛靠處理

先分析一下營改增之前，前述案例應(yīng)該如何對(duì)掛靠進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。營改增前，至少的一半的掛靠業(yè)務(wù)，在稅務(wù)與會(huì)計(jì)上的處理是錯(cuò)誤的。

處理的核心是對(duì)收入的確認(rèn)。這必須要分解為：會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)、企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)、營業(yè)稅收入的確認(rèn)。從三個(gè)方面來進(jìn)行判斷。

①會(huì)計(jì)上對(duì)業(yè)務(wù)的判定，必須基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第16條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！?/p>

所以，會(huì)計(jì)收入的判定，不能依據(jù)合同、標(biāo)書、發(fā)票等法律形式，而必須依據(jù)于業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。勞務(wù)是誰提供的？施工隊(duì)提供了建筑業(yè)勞務(wù)，所以，施工隊(duì)的建筑業(yè)收入為1,000萬元；建筑公司沒有提供建筑勞務(wù)，所以一分錢建筑業(yè)收入都不能確認(rèn)。同時(shí)，建筑公司提供了掛靠服務(wù)，所以應(yīng)確認(rèn)80萬元的掛靠服務(wù)收入。

②企業(yè)所得稅的判定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第15條規(guī)定：“供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝……活動(dòng)取得的收入”。所以，誰從事了建筑安裝活動(dòng)，誰確認(rèn)為收入。這樣看來，企業(yè)所得稅的規(guī)定與會(huì)計(jì)的規(guī)定基本一致，所以，稅會(huì)無差異。掛靠雙方的所得稅都跟著會(huì)計(jì)走，無須調(diào)整。

③營業(yè)稅收入的判定，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定：“單位以掛靠方式經(jīng)營的，掛靠人發(fā)生應(yīng)稅行為，掛靠人以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以被掛靠人為納稅人；否則以掛靠人為納稅人?！弊⒁?，《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》幾乎照抄了這一規(guī)定。

可見，營業(yè)稅不看“業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)”，只看“法律形式”，掛靠模式下，經(jīng)營名義、法律責(zé)任承擔(dān)，都是被掛靠的建筑公司，所以，建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅人為建筑公司，開票人也為建筑公司。這形成了營業(yè)稅與會(huì)計(jì)處理的差異。

另外注意，建筑公司收到的80萬元掛靠費(fèi)，是提供了掛靠勞務(wù)而收的款項(xiàng)，這個(gè)費(fèi)用屬于營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)稅目，要按服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅。由于建筑公司在會(huì)計(jì)上也應(yīng)該確認(rèn)這80萬元的收入，所以，掛靠費(fèi)上營業(yè)稅與會(huì)計(jì)處理沒有差異。

綜上所述，營改增前，掛靠業(yè)務(wù)這樣處理：

①建筑公司，收到甲方工程款1,000萬元放“其它應(yīng)付款”，向甲方開建筑業(yè)發(fā)票，并計(jì)提3%計(jì)30萬元的建安稅。扣下的80萬元掛靠費(fèi)，向施工隊(duì)開服務(wù)業(yè)發(fā)票，確認(rèn)為掛靠收入，并計(jì)提5%計(jì)4萬元的服務(wù)業(yè)營業(yè)稅。——為簡便起見，不計(jì)算附加，不影響本文分析。

哇！建筑公司繳了兩次營業(yè)稅？施工隊(duì)什么營業(yè)稅也不繳？

不需要大驚小怪，這就是規(guī)則，稅法是怎么規(guī)定的，就怎么納稅。

②施工隊(duì)，收到建筑公司轉(zhuǎn)來的920萬工程款和80萬發(fā)票，按工程實(shí)際總金額1,000萬元確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)80萬元費(fèi)用支出。說過了，什么營業(yè)稅也不用計(jì)提。

③施工成本，施工完全是施工隊(duì)的事，所以其成本全部在施工隊(duì)核算。建筑公司沒有此類開支，所以無施工成本。

那么，施工隊(duì)在采購材料、租賃設(shè)備等方面的成本開支，取得的發(fā)票臺(tái)頭開給誰呢？這個(gè)問題現(xiàn)實(shí)中五花八門，非法買發(fā)票沖賬的情況也不少，所以，沒太大所謂。留待后文再說。

以上核算，不論是審計(jì)來審會(huì)計(jì)處理，還是稅務(wù)來查所得稅、查營業(yè)稅，都是非常規(guī)范的，誰敢說你半個(gè)“錯(cuò)”字呢？——當(dāng)然，建筑主管單位會(huì)認(rèn)為你掛靠違法，但建筑主管單位不會(huì)僅以會(huì)計(jì)處理來判定你違法與否，這樣的處理實(shí)際上并不影響你在建筑領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。

反過來說，如果不按這種核算方式，就會(huì)出問題了。比如，建筑公司按開票金額直接確認(rèn)建筑業(yè)收入，就涉嫌虛增收入、虛列成本了；施工隊(duì)因?yàn)槭杖氩辉谧约哼@里，從而不交企業(yè)所得稅，也就涉嫌偷稅了。等等。

營改增后的麻煩事

建安的賬在所有行業(yè)中是最亂的，核定征收往往是沒有辦法的辦法。

營改增后，出現(xiàn)了兩個(gè)麻煩：

其一，一般納稅人不能再核算不清了。營業(yè)稅下你核算不清，稅務(wù)拿你沒有辦法，你一本亂賬，神仙也查不出個(gè)所以然，只能一核定了事。但增值稅下，核算不清的一般納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)、不能使用專用發(fā)票，這會(huì)弄死人的。

其二，如果要查賬征收，如前所述的規(guī)范核算方式下，有問題了。因?yàn)樵鲋刀惣{稅人是建筑公司，所以，進(jìn)項(xiàng)票必須由建筑公司抵扣。但成本屬于施工隊(duì)，成本票又必須在施工隊(duì)核算。這讓發(fā)票面臨一女二嫁的尷尬。

所以，最大的障礙并非建安掛靠，最大的障礙竟然是發(fā)票?？磥?，這發(fā)票設(shè)計(jì)得不好，因?yàn)槠涑杀九c進(jìn)項(xiàng)不能分別開給不同的單位。現(xiàn)在這個(gè)時(shí)代，豬的內(nèi)臟都可以切給人用了，建筑公司的發(fā)票卻不能切給施工隊(duì)用，真不知道這兩件事哪件更難。發(fā)票是否應(yīng)該考慮與時(shí)俱進(jìn)呢？

營改增后新玩法

算命先生可能會(huì)算出2016年建筑業(yè)營改增的最終政策，可惜我不會(huì)，我按稅法的脈絡(luò)來分析。

進(jìn)入增值稅時(shí)代以后，主要的問題就是“核算”與“發(fā)票”。

首先，一般納稅人應(yīng)該進(jìn)行完備而規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，小規(guī)模納稅人就無所謂了，核定征收的路一直在那兒。

其次，營改增后，工程款必須要價(jià)稅分流，這就涉及到雙方對(duì)掛靠費(fèi)的約定，從工程造價(jià)到報(bào)價(jià)系統(tǒng)，都要進(jìn)行調(diào)整。（這實(shí)際上才是建筑業(yè)、房地產(chǎn)營改的最大難點(diǎn)。）簡單起見，前述案例我假定，1,000萬元的工程總造價(jià)和80萬元的掛靠費(fèi)以及成本開支，都是含稅價(jià)。一旦價(jià)稅分離，相當(dāng)于工程被降了價(jià)，建筑公司和施工隊(duì)的利潤都會(huì)下降。

其三，材料、運(yùn)輸、租賃等的增值稅專用發(fā)票，必須開給建筑公司。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的苛刻規(guī)定，支付上述材料、運(yùn)輸、租賃等款項(xiàng)必須由建筑公司對(duì)公賬戶支付。不然，進(jìn)項(xiàng)抵扣可能會(huì)有麻煩。這就要求掛靠經(jīng)營雙方必須對(duì)成本構(gòu)成達(dá)成一致，否則掛靠費(fèi)無法準(zhǔn)確確定。

也就是說，資金流上，建筑公司不能再扣下掛靠費(fèi)后將工程款全部打給施工隊(duì)，其中有進(jìn)項(xiàng)的支出，要直接付款給開票方。

我們對(duì)前述案例在營改增模式下的計(jì)算，進(jìn)行一個(gè)分析：

①收到1,000萬元工程款，按11%的稅率分離價(jià)稅。

不含稅金額＝1,000萬÷（1+11%）＝900.9萬

增值稅銷項(xiàng)＝900.9×11%＝99.1萬

所以，建筑公司按990.9萬掛施工隊(duì)的往來，99.1萬掛增值稅銷項(xiàng)。

分錄為：

借 銀行存款　1,000萬

貸 其它應(yīng)付款　900.9萬

貸 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（銷） 99.1萬

②材料與租賃費(fèi)支出400萬元，假設(shè)都能取得17%的專票，由建筑公司向供應(yīng)商支付。

不含稅金額＝400萬÷（1+17%）＝341.9萬

增值稅進(jìn)項(xiàng)＝341.9萬×17%＝58.1萬

累計(jì)分錄為：

借 其它應(yīng)付款　341.9萬

借 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（進(jìn)）　58.1萬

貸 銀行存款　400萬元

③同理，100萬元分包款也由建筑公司直接支付給分包商，分包商開來增值稅專用發(fā)票。

借 其它應(yīng)付款　90.1萬

借 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（進(jìn)）　9.9萬

貸 銀行存款　100萬元

④掛靠費(fèi)用80萬，按6%價(jià)稅分離，費(fèi)用75.5萬，增值稅4.5萬，向施工隊(duì)開發(fā)票，扣下掛靠費(fèi)后，沖平其它應(yīng)付款科目，余款388.9萬支付給施工隊(duì)。

借 其它應(yīng)付款　468.9萬

貸 銀行存款　388.9萬

貸 其它業(yè)務(wù)收入　75.5萬

貸 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（銷）　4.5萬

從以上處理結(jié)果可以看出，建筑公司的實(shí)際收入只有75.5萬元，而施工隊(duì)支付掉人工費(fèi)后的利潤只剩下88.9萬元了。他們的利潤都下降了。

營改增后，由于建筑公司的稅負(fù)直接受進(jìn)項(xiàng)票的影響，所以，建筑公司必須要把握住掛靠中的主動(dòng)權(quán)，或者約定在實(shí)際繳納的增值稅之外，再收取掛靠費(fèi)用。不然建筑公司容易在競(jìng)爭(zhēng)中吃虧。

再來看看施工隊(duì)

再來看看施工隊(duì)，他們的最大問題其實(shí)就是“無法取得成本發(fā)票”，因?yàn)檫@些發(fā)票留在了建筑公司。

施工隊(duì)如果搞成小規(guī)模，當(dāng)然可以核定征收，但這要求提高建筑業(yè)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。

施工隊(duì)如果也弄成一般納稅人，就必須核算清楚了嗎？如果你純粹只掛靠經(jīng)營，沒有其它自已的業(yè)務(wù)，也無所謂。因?yàn)椴焕U增值稅，怕什么，稅率再高、進(jìn)項(xiàng)再不能抵扣，也拿你沒有辦法，因?yàn)槟氵B稅都不繳。純掛靠經(jīng)營的一般納稅人，照樣可以賬務(wù)混亂、核定征收。

所以，專整掛靠業(yè)務(wù)的施工隊(duì)，并不怕被強(qiáng)制認(rèn)定為一般納稅人。

施工隊(duì)如果真想查賬征收，此時(shí)應(yīng)該讓建筑公司提供材料發(fā)票的復(fù)印件入賬。

問題是，以“復(fù)印件入賬”，所得稅能夠扣除呢？會(huì)不會(huì)被罰款呢？

就算企業(yè)所得稅政策、個(gè)人所得稅政策（個(gè)體戶）、發(fā)票管理辦法不進(jìn)行配套修訂，也不會(huì)有扣除的問題，也不會(huì)有罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

所得稅法并沒有“憑票扣除”的規(guī)定，所以，發(fā)票不構(gòu)成稅前扣除的法律障礙；

采購款是建筑公司支付的，所以建筑公司收取發(fā)票是正確的，而施工隊(duì)本身就不該收取發(fā)票。不屬于“應(yīng)該取得發(fā)票”，也就不構(gòu)成“應(yīng)該取得但未取得”的行為。建筑業(yè)營改增推動(dòng)過程中，以票控稅的腦筋要調(diào)整調(diào)整了。

所以，建安掛靠在營改增后的困難不在于交稅，而在于雙方如何重新計(jì)價(jià)，如何把成本構(gòu)成納入雙方協(xié)商的內(nèi)容，如何確保能夠取得足夠的進(jìn)項(xiàng)。

采購時(shí)，供應(yīng)商可能是一般納稅人17%、簡易征收或小規(guī)模納稅人3%、偷稅的納稅人0%，采購時(shí)要培訓(xùn)老板和采購員，學(xué)會(huì)用“不含稅價(jià)”進(jìn)行價(jià)格判定和比較，以采購河沙為例，三者的含稅報(bào)價(jià)如果為：100萬（17%專票），88萬（3%專票），85.5萬（無專票），則增值稅上視為價(jià)格基本相等，因?yàn)樗鼈兊牟缓悆r(jià)都是85.5萬元。

所得稅不用太關(guān)心發(fā)票的事，因?yàn)榻ㄖ静唤唤ㄖ乃枚悾劣谑┕り?duì)，許多施工隊(duì)的賬都是一塌糊涂、核定征收。

真正的困難在價(jià)格

營改增后，由于部分價(jià)格變成了稅金，直接的結(jié)果就是價(jià)格下降，雖然同樣道理成本也會(huì)下降，但人工費(fèi)成本卻不會(huì)下降，所以，建筑與房地產(chǎn)的利潤會(huì)下降。

那么，說明營改增后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)應(yīng)該漲價(jià)吧？

有點(diǎn)復(fù)雜。公司買房會(huì)發(fā)現(xiàn)更便宜了，因?yàn)樵鲋刀惪梢缘挚?，不用?jì)入成本；個(gè)人買房會(huì)發(fā)現(xiàn)更貴了，因?yàn)樵鲋刀悷o法抵扣，只能計(jì)入成本。面對(duì)這樣冰火兩重天的客戶群，你這個(gè)價(jià)怎么漲？關(guān)于這個(gè)，培訓(xùn)時(shí)會(huì)計(jì)也非常關(guān)心，限于篇幅以后再寫。

說實(shí)話，如果2016年真不折不扣地推進(jìn)建安、房地產(chǎn)營改增，我們應(yīng)該佩服財(cái)政部的勇氣。不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格的混亂變化會(huì)牽一發(fā)而動(dòng)全身，2016年的營改增，夠整個(gè)社會(huì)喝一壺的，大家要作好準(zhǔn)備。

來源：樂稅社區(qū)  文/藍(lán)敏