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企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 一、緒論 下面從研究背景、意義、思路、方法、結(jié)構(gòu)安排等方面進(jìn)行闡述。 （一）研究背景 企業(yè)的并購與重組是企業(yè)追求企業(yè)價值最大化、加快發(fā)展的一種有效的資本運作形 式，可以說是企業(yè)成長與發(fā)展的形式之一。我國企業(yè)并購經(jīng)歷了啟動、沉寂、蓄勢待發(fā) 和蓬勃發(fā)展進(jìn)入高潮的發(fā)展軌道。進(jìn)入 20 世紀(jì) 90 年代以來，隨著全球第六次企業(yè)并購 浪潮迭起，我國企業(yè)并購也逐漸進(jìn)入高潮，會同全球化的經(jīng)濟(jì)背景深刻推動我國的企業(yè) 深度重組和產(chǎn)業(yè)整合。企業(yè)并購、重組所涉及的會計、稅務(wù)等問題也日益突出。并購與 重組在交易對象、主體、價格、結(jié)果等方面與傳統(tǒng)商品交易的差別影響著會計的確認(rèn)、 計量和報告，使得現(xiàn)代財務(wù)會計模式受到巨大沖擊，涉稅問題隨之繁復(fù)。 （二）研究意義 縱觀有關(guān)并購、重組的科研論著與學(xué)術(shù)論文，對并購、重組的稅務(wù)籌劃問題的論述 為數(shù)不多。稅務(wù)安排能節(jié)約稅金支出，是企業(yè)并購、重組增值的重要來源之一。 所以，如何在現(xiàn)行的會計與稅法制度下合理的進(jìn)行稅務(wù)籌劃，也引起了眾多企業(yè)的 關(guān)注。我們以并購與重組的稅務(wù)籌劃為研究對象，是對該領(lǐng)域的一次探索和嘗試。 （三）文獻(xiàn)綜述 文獻(xiàn)綜述將從國際、國內(nèi)關(guān)于稅務(wù)籌劃的研究評述及國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)并購與重組中 稅務(wù)籌劃的研究述評三個方面進(jìn)行闡述。 1、國際上關(guān)于稅務(wù)籌劃的研究述評 早在19世紀(jì)中葉，意大利就出現(xiàn)了包含有稅務(wù)籌劃行為的稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)，但稅務(wù)籌 劃真正從法律上得到認(rèn)可并為社會所關(guān)注，要追溯到20世紀(jì)30年代的“稅務(wù)局長訴溫斯 特大公”一案，在判決過程中，英國上議院議員湯姆林爵士針對此案發(fā)表了有關(guān)稅收籌 劃的聲明：“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少 繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”[11]湯姆林爵士的觀點得到了法律界的認(rèn)同。至此， 英國、美國、澳大利亞等國家在涉稅案件的判決中仍常常引用到這一原則精神。 從20世紀(jì)70年代開始，關(guān)于稅收籌劃的文獻(xiàn)資料才開始大量涌現(xiàn)。當(dāng)時以稅收籌劃 1 為主題的財經(jīng)雜志有《會計師稅務(wù)》、《稅收籌劃》、《稅收顧問》、《財務(wù)規(guī)劃》、 [9] 《財務(wù)世界》、《會計工作》等。 近年來稅收籌劃的新發(fā)展主要有兩種趨勢：一是通過建立數(shù)學(xué)模型對稅收籌劃進(jìn)行 研究分析。即是運用一定的數(shù)學(xué)模型(如LISREL模型)，采集相關(guān)數(shù)據(jù)，或從政府角度出 發(fā)，分析政府如何通過合理的稅收政策征收更多的稅款；或從企業(yè)的角度出發(fā)，分析如 [10] 何利用稅務(wù)籌劃達(dá)到真正節(jié)稅的目的。二是有效稅收籌劃與無效稅收籌劃的討論。 2、國內(nèi)關(guān)于稅收籌劃的研究現(xiàn)狀 國內(nèi)關(guān)于稅收籌劃的研究現(xiàn)狀 稅務(wù)籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，企業(yè)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對籌資、經(jīng) 營、投資、利潤分配等一系列的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行事先籌劃和安排，充分利用稅法提供的優(yōu) 惠政策及可選擇條款，制作一整套完整的納稅操作方案以達(dá)到企業(yè)稅負(fù)得以減少或延 緩，獲得最大的稅后收益為目的的一系列謀劃活動。[1] 在我國，稅務(wù)籌劃自20世紀(jì)90年代引入以后，其功能和作用不斷被人們所認(rèn)識、所 接受、所重視，已經(jīng)成為有關(guān)中介機(jī)構(gòu)一項特別有前景的業(yè)務(wù)。 3、國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)并購與重組中稅務(wù)籌劃的研究述評 我國對企業(yè)并購與重組中稅務(wù)籌劃的認(rèn)識和研究還處于起步階段，研究不多。較早 談及并購行為稅收因素是陳共、周升業(yè)等《公司并購原理與案例》一文中，是從目標(biāo)公 司、目標(biāo)公司股東、兼并公司三個角度闡述相關(guān)的稅收問題，但僅談及稅收問題并未明 確對其行為做稅務(wù)籌劃。 2003 年黃鳳羽運用模型分析了所得稅對并購行為的影響。 2004 年干春暉《并購實務(wù)》一書中有一章較全面地對并購活動多個環(huán)節(jié)做了稅務(wù)籌劃分析。 我國并購稅務(wù)籌劃理論方面的研究涉及稅收籌劃動因分析、可行性研究和成本風(fēng)險分析 的較少，多數(shù)是并購中納稅籌劃實務(wù)的研究。 國外在 20 世紀(jì)中已經(jīng)開始對該領(lǐng)域進(jìn)行研究，多數(shù)是從企業(yè)并購重組的實務(wù)分析 提出如何利用當(dāng)前的稅務(wù)政策來提高企業(yè)并購與重組的效率與效果。 研究思路、 （四） 研究思路、方法和結(jié)構(gòu)安排 下面將從研究思路、方法及結(jié)構(gòu)安排三個方面進(jìn)行闡述。 1、研究思路 2 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 我們對企業(yè)并購的稅務(wù)籌劃不僅有理論研究分析，而且有實證研究作為理論研究的 有力支持，文中結(jié)合最新的稅收政策法規(guī)及相關(guān)數(shù)據(jù)，以案例的形式舉例說明了稅務(wù)籌 劃要點在實踐中的運用，對企業(yè)的實際操作具有一定的現(xiàn)實參考價值。 2、研究方法 我們采用理論與實務(wù)相結(jié)合的方法，在分析企業(yè)并購、重組稅務(wù)籌劃以及企業(yè)并購 稅務(wù)籌劃理論、企業(yè)重組稅務(wù)籌劃理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)，對企 業(yè)并購、重組過程中涉及到增值稅、營業(yè)稅及企業(yè)所得稅分稅種進(jìn)行籌劃分析，通過案 例的形式詳細(xì)說明如何對企業(yè)并購、重組進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 3、研究結(jié)構(gòu)安排 論文共分為四章，其結(jié)構(gòu)安排如下： 第 1 章是緒論，主要闡述研究背景以及研究該論題的意義所在，接著對國內(nèi)外關(guān)于 稅務(wù)籌劃以及企業(yè)并購、重組稅務(wù)籌劃的研究進(jìn)行述評，最后提出我們的研究思路、采 用的研究方法以及全文的研究結(jié)構(gòu)。 第 2 章是企業(yè)并購與重組中的稅收籌劃的理論基礎(chǔ)，在本章中首先對并購及重組的 涵義和類別分析進(jìn)行了論述，接著對企業(yè)并購、重組的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了可行性分析，在 此基礎(chǔ)上提出了企業(yè)并購稅務(wù)籌劃的概念、分類以及特征。 第 3 章企業(yè)并購涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法，本章主要對企業(yè)并購過程中所涉 及的主要稅種，如增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)所得稅等等，通過對多個具體案例 進(jìn)行稅務(wù)籌劃給予其他企業(yè)的啟示。 第 4 章企業(yè)重組涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法，本章主要對企業(yè)重組過程中所涉 及的主要稅種，如增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)所得稅等等，通過對多個具體案例 進(jìn)行稅務(wù)籌劃給予其他企業(yè)的啟示。 3 二、企業(yè)并購與重組中的稅收籌劃的理論基礎(chǔ) 下面從企業(yè)并購、重組的概析，稅務(wù)籌劃的可行性分析等四方面進(jìn)行闡述。 企業(yè)并購概述 （一） 企業(yè)并購概述 下面從并購的涵義、類別分析兩方面進(jìn)行闡述。 1、企業(yè)并購的涵義 在我國，由于企業(yè)并購相關(guān)法律不太健全，在實際運作中兼并、收購和合并三者常 作為同義詞使用，并不太強(qiáng)調(diào)它們之間的區(qū)別，統(tǒng)稱為并購。 （1）兼并。1996 年 8 月 20 日財政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題飛暫行規(guī)定》 中對兼并的解釋如下：“兼并指一個企業(yè)通過購買等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使 其失去法人資格或雖保留法人資格，但變更投資主體的一種行為?！?兼并有廣義和狹義之分。狹義的兼并是指一個企業(yè)通過產(chǎn)權(quán)交易獲得其他企業(yè)的產(chǎn) 權(quán)，使這些企業(yè)喪失法人資格，并獲得企業(yè)經(jīng)營管理控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)行為。這相當(dāng)于吸收 合并。 而廣義的兼并法人并不一定喪失其資格。 廣義的兼并包括狹義的兼并、 收購。 《關(guān) 于企業(yè)兼并的暫行辦法》、《國有資產(chǎn)評估管理辦法施行細(xì)則》和《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù) 問題的暫行規(guī)定》都采用了廣義上兼并的概念。[2] （2）收購。收購是指一家企業(yè)用現(xiàn)金、股票或者債券等支付方式購買另一家企業(yè) 的股票或者資產(chǎn)，以獲得該企業(yè)的控制權(quán)的行為。收購有兩種形式：資產(chǎn)收購和股權(quán)收 購。資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)通過收購另一家企業(yè)的資產(chǎn)以達(dá)到控制該企業(yè)的行為。股權(quán) 收購是指一家企業(yè)通過收購另一家企業(yè)的股權(quán)以達(dá)到控制該企業(yè)的行為。 （3）合并。合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)互相合并成為一個新的企業(yè)。合并包 括兩種法定形式： 吸收合并和新設(shè)合并。 吸收合并， 是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并后， 其中一個企業(yè)存續(xù)，其余的企業(yè)解散。例如：甲、乙公司合并，如果甲公司繼續(xù)存在， 那么乙公司就解散，如果以乙公司的名義存在，那么原來的甲公司解散。新設(shè)合并，是 指兩個或兩個以上的企業(yè)合并后，參與合并的所有企業(yè)全部解散，重新成立一個新的企 業(yè)，例如：甲、乙公司采用新設(shè)式合并，合并后，甲、乙公司都解散，新成立一個丙公 司。 綜合上述概念，本文認(rèn)為并購是指產(chǎn)權(quán)獨立的兩家或多家企業(yè)，其中占優(yōu)勢方企業(yè) 4 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 采用現(xiàn)金、債券等方式達(dá)到控制目標(biāo)企業(yè)股份或資產(chǎn)從而使企業(yè)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的一種 經(jīng)濟(jì)行為，在我國并購涵蓋了兼并、收購和合并三種模式。 2、企業(yè)并購的類別分析 （1）橫向并購、縱向并購和混合并購。按并購雙方產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)的關(guān)系，并購可以 劃分為橫向并購、縱向并購和混合并購。 橫向并購又稱為水平并購，是指處于相同或橫向相關(guān)行業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營相同或相關(guān)的 產(chǎn)品的企業(yè)之間的并購。 縱向并購又稱作垂直并購。指生產(chǎn)和銷售過程處于產(chǎn)業(yè)鏈的上下游、相互銜接、緊 密聯(lián)系或生產(chǎn)工藝或經(jīng)營方式企業(yè)之間的并購。 混合并購是指不用產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域、產(chǎn)品屬于不同市場，且與其產(chǎn)業(yè)部門之間不存在特別 的生產(chǎn)技術(shù)聯(lián)系的企業(yè)之間的并購。[7] （2）善意并購和惡意并購。按并購是否取得目標(biāo)企業(yè)的同意與合作，并購可以劃 分為善意并購和惡意并購。 善意并購是指目標(biāo)企業(yè)同意并購企業(yè)的并購條件并承諾給予協(xié)助。 惡意并購是指并購企業(yè)在目標(biāo)企業(yè)管理層對其并購意圖不清楚或?qū)ζ洳①徯袨榉?對態(tài)度的情況下，對目標(biāo)企業(yè)強(qiáng)行進(jìn)行的并購。 （二）企業(yè)重組概述 企業(yè)重組概述 下面從重組的涵義及類別分析進(jìn)行闡述。 1、企業(yè)重組的涵義 廣義的公司重組，包括企業(yè)的所有權(quán)、資產(chǎn)、負(fù)債、人員、業(yè)務(wù)等要素的重新組合 和配置。狹義的公司重組是指企業(yè)以資本保值增值為目的，運用資產(chǎn)重組、債務(wù)重組和 產(chǎn)權(quán)重組等方式，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以充分利用現(xiàn)有資源，實 現(xiàn)資源優(yōu)化配置。 2、企業(yè)重組的類別分析 公司重組的主要形式包括：資產(chǎn)重組、債務(wù)重組和股權(quán)重組等，根據(jù)企業(yè)進(jìn)行重組 的目的，可以將企業(yè)的重組活動進(jìn)一步細(xì)分。 5 （1）以資本擴(kuò)張為主要目的的公司重組。以資本擴(kuò)張為主要目的的公司重組主要 有：上市擴(kuò)股、并購等形式。 （2）以資本收縮為主要目的的公司重組。以資本收縮為主要目的的公司重組主要 有：資產(chǎn)剝離或出售、公司分立、分拆上市、股票回購等形式。 （3）以資本重整為主要目的的公司重組。以資本重整為主要目的的公司重組主要 包括：改組改制、股權(quán)或資產(chǎn)置換、國有股減持、管理層收購（MBO）、職工持股計劃 （ESOP）等形式。 （4）表外資本經(jīng)營。所謂表外資本經(jīng)營是指不在報表上反映的，但將導(dǎo)致控制權(quán) 變化的行為。其具體形式包括：托管、戰(zhàn)略聯(lián)盟（合作）。 （5）債務(wù)重組。債務(wù)重組是指對企業(yè)的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行處理，并且涉及債權(quán)債務(wù)關(guān) 系調(diào)整的重組方式。[2] （三）企業(yè)并購與重組的稅務(wù)籌劃 下面從企業(yè)并購與重組稅務(wù)籌劃的涵義及特征兩方面進(jìn)行闡述。 1、企業(yè)并購與重組稅務(wù)籌劃的涵義 企業(yè)的并購與重組的稅務(wù)籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅法法規(guī)的前提下，以 稅收政策法規(guī)為導(dǎo)向，通過對不同并購與重組形式設(shè)計的相關(guān)稅費成本進(jìn)行分析比較， 事前設(shè)計稅收利益最大化的納稅方案，以減少重組活動的稅費支出，使稅收效應(yīng)和財務(wù) 效應(yīng)最大化的過程。 2、企業(yè)并購與重組稅務(wù)籌劃的特征 （1）側(cè)重業(yè)務(wù)流程的籌劃。對于重組與并購的稅務(wù)籌劃而言，重點環(huán)節(jié)是在企業(yè) 生產(chǎn)要素的組合和經(jīng)營業(yè)務(wù)流程的調(diào)整。實際操作都是由其他部門完成的，財務(wù)人員只 起到核算作用。 按照會計的工作職能， 目前財務(wù)人員所從事的工作， 都是一些事后反映的經(jīng)濟(jì)事項。 而與該經(jīng)濟(jì)事項有關(guān)的納稅義務(wù)在到財務(wù)人員手中之前就已經(jīng)產(chǎn)生了。所以，想要做到 合理的稅務(wù)籌劃，不在企業(yè)的財務(wù)環(huán)節(jié)，而是在業(yè)務(wù)操作環(huán)節(jié)。 （2）相關(guān)業(yè)務(wù)復(fù)雜。一般情況下，一個資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)往往伴隨著幾個經(jīng)濟(jì)事項同 時操作，這里要求進(jìn)行資產(chǎn)重組籌劃和決策者具有綜合業(yè)務(wù)能力，并進(jìn)行全面而系統(tǒng)操 6 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 作，否則就可能給有關(guān)企業(yè)帶來不必要的損失。 （3）政策系統(tǒng)全面。由于企業(yè)并購、重組業(yè)務(wù)是一項綜合性業(yè)務(wù)，所以涉及的政 策和業(yè)務(wù)技術(shù)非常復(fù)雜，需要操作人員將有關(guān)的法律和法規(guī)系統(tǒng)地結(jié)合起來。 （4）業(yè)務(wù)操作規(guī)范。企業(yè)進(jìn)行并購、重組，事實上是對相關(guān)利益人的利益進(jìn)行一 [1] 次重新整合，所以在具體的業(yè)務(wù)操作過程中，相關(guān)的手續(xù)一定要規(guī)范 。 7 三、企業(yè)并購涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 企業(yè)并購將會涉及到多個稅種如所得稅、增值稅、營業(yè)稅等等，本章分別從企業(yè)并 購涉及的不同稅種來論述企業(yè)并購相關(guān)的稅收政策及進(jìn)行相關(guān)案例分析。 （一）企業(yè)并購有關(guān)所得稅的稅收政策及稅收策劃方法 企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得稅的一種稅，其稅負(fù)的大小直接影 響稅后凈利潤的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。由于并購的形式多樣，我們以股權(quán)投資 為例，從涉及的所得稅的稅收政策以及案例分析兩個方面來介紹如何針對企業(yè)并購所得 稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1、企業(yè)并購有關(guān)所得稅的稅收政策 《企業(yè)所得稅法》第二十六條企業(yè)的下列收入為免稅收入： （1）國債利息收入； （2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益； （3）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場 所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。 2、企業(yè)并購中有關(guān)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析 占B公司股本總額 [例3-1]A公司于2008年2月20日以銀行存款900萬元投資于B公司， 1] 的70%，B公司當(dāng)年獲得稅后利潤500萬元。A公司所得稅率為25%，B公司所得稅率為15%。 公司可以用兩個方案來處理這筆稅后利潤。 方案一，2009年3月，B公司董事會決定將稅后利潤提取10%的法定公積金和5%的任 意盈余公積金后再用于分配，A公司分得利潤150萬元。2009年9月，A公司將其擁有的B 公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價為人民幣1000萬元。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生稅費0.5 萬元。 方案二，B公司保留盈余不分配。2009年，A公司將其擁有的B公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn) 讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價為人民幣1160萬元。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生稅費1萬元。 假設(shè)A公司2008年度內(nèi)生產(chǎn)、經(jīng)營所得為100萬元。 8 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 [案例分析] 案例分析] 方案一，A公司生產(chǎn)、經(jīng)營所得100萬元，稅率25%，應(yīng)納稅額25萬元。 對于股息性收益，只要是被投資單位支付的分配額，而且是從稅后利潤中分配，均 應(yīng)作為投資方的股息性所得。 轉(zhuǎn)讓所得=（1000-900-0.5）=99.5（萬元） 應(yīng)納稅額=99.5×25%=24.88（萬元） 因此，A公司2008年和在處理B公司過程中，合計應(yīng)納所得稅額為49.88（25+24.88） 萬元。 方案二，同理，A公司生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納稅額為25萬元。 由于B公司保留盈余不分配，從而導(dǎo)致股息和資本利得發(fā)生轉(zhuǎn)化，即當(dāng)被投資企業(yè) 有稅后盈余而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，被投資企業(yè)的股價就會發(fā)生增值，如果此時發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn) 讓，這個增值實質(zhì)上就是投資人在被投資企業(yè)的股息轉(zhuǎn)化為資本利得。因為，企業(yè)保留 利潤不分配，才會導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格升高。這種收益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納所得額，依 法繳納所得稅。 A公司資本轉(zhuǎn)讓所得259（1160-900-1）萬元，應(yīng)納所得額64.75（259×25%）萬元。 A公司2008年和在處理B公司過程中合計應(yīng)納所得稅額89.75（25+64.75）萬元。 應(yīng)當(dāng)注意到，稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會計上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同。在計算股 權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，應(yīng)按“計稅成本”計算，而不能按企業(yè)會計賬面反映的“長期股權(quán)投資” 科目余額計算。 屬于已征收過企業(yè)所得 [結(jié)論]股息性所得是投資方從被投資單位獲得的稅后利潤， 結(jié)論] 稅的稅后所得，原則上不再重復(fù)征收企業(yè)所得稅。 資本利得是投資企業(yè)處理股權(quán)的收益，即企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所獲 得的收入，減除股權(quán)投資成本后的余額。這種權(quán)益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依 法繳納企業(yè)所得稅。 投資人可以充分利用上述政策差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前，投資人應(yīng)該先 將被投資企業(yè)的稅后盈余分配完畢，可以有效地避免股息性所得轉(zhuǎn)化為資本利得，從而 消除重復(fù)納稅。 （二） 企業(yè)并購有關(guān)增值稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 增值稅，是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收 9 的一種流轉(zhuǎn)稅。由于并購的形式多樣，我們將以企業(yè)的合并為例，從涉及的增值稅的稅 收政策以及案例分析兩個方面來介紹如何針對企業(yè)并購增值稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1、企業(yè)并購有關(guān)增值稅的稅收政策 根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人 的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是： （1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù) 為主， 并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人， 年應(yīng)征增值稅銷售額 （以下簡稱應(yīng)稅銷售額） 在 50 萬元以下（含本數(shù)，下同）的， “以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主” ，是指 納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在 50%以上； （2）對上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在 80 萬元以下的； （3）年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅； （4）非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅。 2、企業(yè)并購中有關(guān)增值稅稅務(wù)籌劃的案例分析 [例3-2]甲、乙兩企業(yè)均為小規(guī)模納稅人，從事機(jī)械配件批發(fā)。甲企業(yè)的年銷售額 2] 為54萬元（不含稅），年可抵扣購進(jìn)金額為45萬元；乙企業(yè)的年銷售額為67萬元（不含 稅），年可抵扣購進(jìn)金額為59萬元。由于兩企業(yè)的年銷售額均達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲企業(yè)和乙企業(yè)均按簡易辦法征稅。 甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅額為1.62 （54×3%） 萬元，乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅額為2.01（67×3%）萬元。 [案例分析] 案例分析] 由于甲、乙企業(yè)從事的都是機(jī)械配件批發(fā)，年銷售額都低于80萬元，稅務(wù)部門將其 歸為小規(guī)模納稅人，按3%征收增值稅。假設(shè)甲、乙兩企業(yè)通過合并，組成一個獨立核算 的納稅人，則合并后的企業(yè)銷售額為121萬元，超過了80萬元，符合一般納稅人的認(rèn)定 資格。合并后的企業(yè)應(yīng)納增值稅額為2.89 [（121-104）×17%]萬元，則甲、乙兩企業(yè) 通過合并的稅務(wù)籌劃時企業(yè)稅負(fù)減輕了0.74[(1.62+2.01)-2.89]萬元。 [結(jié)論]這類并購常發(fā)生在兩個或多個生產(chǎn)或銷售相同或相似產(chǎn)品， 結(jié)論] 并且可抵扣的增 值稅進(jìn)項稅額比較大的小規(guī)模納稅人企業(yè)中，通過并購達(dá)到了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，不僅 可以獲得增值稅進(jìn)項稅額的抵扣帶來的稅收節(jié)約利益，而且通過橫向并購可以達(dá)到消除 競爭，擴(kuò)大市場份額，形成規(guī)模效應(yīng)的目的。 10 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 （三） 企業(yè)并購有關(guān)營業(yè)稅以及消費稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 營業(yè)稅是對以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的行為為課稅 對象所征收的一種稅。由于并購的形式多樣，我們以承債式合并的稅務(wù)籌劃為例，從涉 及的營業(yè)稅的稅收政策以及案例分析兩個方面來介紹如何針對企業(yè)并購營業(yè)稅部分進(jìn) 行稅務(wù)籌劃。 1、企業(yè)并購有關(guān)營業(yè)稅的稅收政策 （1）根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提 供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人； （2）根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅 [2002]191號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國 稅[2002]165號）的明確規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)式整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動 力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn) 的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍。 2、企業(yè)并購中有關(guān)營業(yè)稅的稅務(wù)籌劃案例分析 連年虧損， 截止2007年12月31日， 資產(chǎn)總額200萬元 （其 [例3-3]乙公司因經(jīng)營不善， 3] 中房屋、建筑物200萬元），負(fù)債205萬元，凈資產(chǎn)-5萬元。甲公司與乙公司經(jīng)營范圍相 同，通過對乙公司進(jìn)行全面的考察，發(fā)現(xiàn)乙公司存在優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)可以利用，同時該企業(yè)的 銷售網(wǎng)絡(luò)比較健全，為了擴(kuò)大公司規(guī)模，甲公司決定出資205萬元購買乙公司全部資產(chǎn)， 乙公司將205萬元全部用于償還債務(wù)，然后將公司解散，在該筆業(yè)務(wù)中，乙公司向甲公 司銷售不動產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，將繳納5.5%的營業(yè)稅及附加。 [案例分析] 案例分析] 此案例中甲公司出資205萬元購買乙公司資產(chǎn)， 其中乙公司的資產(chǎn)總額中不動產(chǎn) （房 屋、建筑物）所占的金額就達(dá)200萬元。在此項交易中，乙公司主要涉及到的是不動產(chǎn) 買賣行為。根據(jù)稅法規(guī)定，不動產(chǎn)銷售要繳納營業(yè)稅及相關(guān)附加。納稅情況如下： 乙公司需要繳納的營業(yè)稅=200×5%=10（萬元） 城建稅及教育附加=10×（7%+3%）=1（萬元） 即乙公司在此筆交易中共要繳納稅金為11萬元。 11 如果兩家公司換一個思路來操作，甲公司將乙公司吸收合并，乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債 全部轉(zhuǎn)移至甲公司賬下（承債式合并），那么，甲公司無需立即支付資金即可獲得乙公 司的經(jīng)營性資產(chǎn)，而且乙公司也無須繳納營業(yè)稅。 [結(jié)論]對于這樣的業(yè)務(wù)，在實際操作中有一定的難度，甲公司對乙公司的債務(wù)了解 結(jié)論] 存在一定的困難， 特別是對那些或有負(fù)債的把握存在一定的困難， 所以對于甲公司而言， 存在一定的操作風(fēng)險。 另外，并購方直接用自己的資產(chǎn)對目標(biāo)公司投資與并購方和目標(biāo)公司的大股東發(fā)生 交易取得控制權(quán)相比可以享受稅收上的優(yōu)惠。 稅法規(guī)定， 以無形資產(chǎn)、 不動產(chǎn)投資入股， 參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。 12 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 四、企業(yè)重組涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 企業(yè)重組將會涉及到多個稅種如所得稅、增值稅、營業(yè)稅等等，本章分別從企業(yè)重 組涉及的不同稅種來論述企業(yè)重組相關(guān)的稅收政策及進(jìn)行相關(guān)案例分析。 （一） 企業(yè)重組有關(guān)所得稅的稅收政策及稅收策劃方法 我們以公司分立為例，從涉及的所得稅的稅收政策以及案例分析兩個方面來介紹如 何針對企業(yè)重組所得稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1、企業(yè)重組有關(guān)所得稅的稅務(wù)策劃 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》 （財稅[2009]59 號）的規(guī)定，企業(yè)分立時，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立 企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東 在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，可以選擇按以 下規(guī)定處理： （1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅 基礎(chǔ)確定； （2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)繼承。 （3）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn) 行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)； （4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”，如需部分或全 ） 部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”， ）“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下 兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出 去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將 調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。 2、企業(yè)重組中有關(guān)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析 [例4-1]A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東 1] 均出資500萬元，A公司注冊資本1000萬元，現(xiàn)擬將A公司的一個分部分設(shè)B公司，A公司 存續(xù)經(jīng)營，并且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未給予A公司 13 及其股東任何其他利益。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為3800萬元、 2500萬元和1300萬元，評估后價值分別為4500萬元、2500萬元和2000萬元；分立后B公 司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為1600萬元、900萬元和700萬元，評估后價值分 別為1800萬元、900萬元和900萬元。 [案例分析] 案例分析] （1）由于公司分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，對A公司不計算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得， 及分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價值200萬元，但視為免稅重組。 （2）A公司在分立時如果有未超過法定補(bǔ)虧期限的虧損?？砂碆公司分立的凈資產(chǎn) 占A公司的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。 （3）由于B公司在建賬時，按《公司法》評估確認(rèn)價值作為資產(chǎn)的入賬價值，對其 高于計稅基礎(chǔ)賬面價值的200萬元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整。假定采 用綜合調(diào)整法，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬元。 （4）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股 權(quán)份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對公司的兩位股東未計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于公司合并分立業(yè)務(wù)有關(guān) 所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）中對被分立公司股東的股權(quán)投資計稅成本 的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)是股權(quán)投資計稅成本應(yīng)與分 立前持平，不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長期股權(quán)投資，其在A、B公司股 權(quán)的計稅成本只能從下列兩種方法中選擇： 方法一，甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計稅成本為0，在A公司股權(quán)投資的計 稅成本各為500萬元。 方法二，調(diào)整計算。 首先計算在B公司股權(quán)投資的計稅成本總額=股東持有的舊股（A公司）的總成本×B 公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=1000×（900/2000） =450（萬元） 然后計算A公司股權(quán)投資的計稅成本總額=股東持有的舊股（A公司）的總成本-B公 司股權(quán)投資的計稅成本=1000-450=550（萬元） （5）A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價值， 但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應(yīng)經(jīng)過稅務(wù) 機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因為轉(zhuǎn)銷的未分配利潤和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對股東所作的分 14 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 配額，股東應(yīng)按規(guī)定計繳個人所得稅。 如果全部股東繼續(xù)保持在新創(chuàng)立的全部子公司的相同比例的所 [結(jié)論]從實際來看， 結(jié)論] 有權(quán)，或者全體股東按比例均衡地取得全部分立企業(yè)的股票或股份，一般比較容易滿足 免稅分立的條件。反之，如果對全體股東非均衡地分配全部分立企業(yè)的股票或股份，很 有可能會被判斷為被分立企業(yè)對股東進(jìn)行利潤分配。 （二） 企業(yè)重組有關(guān)增值稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 我們以公司分立的稅務(wù)籌劃為例，從涉及的增值稅的稅收政策以及案例分析兩個方 面來介紹如何針對企業(yè)重組增值稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1、企業(yè)重組有關(guān)增值稅的稅收政策 我國現(xiàn)行增值稅制定規(guī)定： （1）納稅人直接購進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品按購買價的 13%計算進(jìn)項稅額； （2）納稅人外購和銷售貨物所支付的運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票） 所列費用金額按照 7%的扣除率計算進(jìn)項稅額準(zhǔn)予扣除。 2、企業(yè)重組中有關(guān)增值稅稅務(wù)籌劃的案例分析 [例4-2]某乳品廠為保證每天不斷地向市場供應(yīng)各種新鮮奶制品，自設(shè)有牧場和乳 2] 品加工廠。 牧場喂養(yǎng)奶牛， 提供新鮮牛奶； 乳品加工廠將牛奶加工成含不同成分的袋裝、 盒裝牛奶和酸奶出售。根據(jù)現(xiàn)行稅收制度規(guī)定，這種乳品廠屬于工業(yè)企業(yè)，不屬于農(nóng)業(yè) 生產(chǎn)者，不享受農(nóng)場品自產(chǎn)自銷的免稅待遇。按《增值稅暫行條例》規(guī)定，該企業(yè)生產(chǎn) 的奶制品適用17%的增值稅稅率，全額按17%稅率計算銷項稅額，而該企業(yè)可以抵扣進(jìn)項 稅額的主要有飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，飼料包括草料和精飼料。草料大部分為向農(nóng)民收 購或牧場自產(chǎn)，但只有向農(nóng)民收購的草料經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，才可按收購額的13%扣除 進(jìn)項稅額；精飼料由于前一個環(huán)節(jié)（生產(chǎn)、經(jīng)營飼料單位）是免稅（增值稅）的，而本 環(huán)節(jié)又不能取得增值稅專用發(fā)票，當(dāng)然不能抵扣。這樣企業(yè)可以抵扣的項目僅為外購草 料的13%，以及一小部分輔助生產(chǎn)用品。因此，企業(yè)的實際增值稅稅負(fù)超過13%，這必然 會影響到企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展壯大。假定該乳品廠每天銷售的袋裝、盒裝牛奶和 酸奶銷售額為46800元（含稅），平均每天向農(nóng)牧民外購的草料價值為500元，每天的生 產(chǎn)成本及開支的其他期間費用假定為W [案例分析] 案例分析] 該廠每天應(yīng)繳納的增值稅稅額為： 15 46800/（1+17%）×17%-500×13%=6735（元） 每天的經(jīng)營利潤為： 46800/（1+17%）-（500-500×13%）-W=39565-W（元） 該企業(yè)增值稅的稅負(fù)為： 6375/40000×100%=16.83% 其中40000元為該廠每天的不含稅銷售額，顯然，16.83%的稅負(fù)率是偏重的。企業(yè) 稅負(fù)偏重的原因在于：牧場生產(chǎn)原奶不能享受增值稅對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者免稅的待遇，乳品加 工廠使用牛奶也不能享受收購農(nóng)場品按購買價的13%計算進(jìn)項額的優(yōu)惠政策。 為此，該企業(yè)經(jīng)過有關(guān)審批手續(xù)，將牧場和乳品加工廠申請為兩個獨立的增值稅納 稅人，實行獨立核算，在生產(chǎn)協(xié)作上仍按以前程序不變，但牧場和乳品加工廠之間按正 常的企業(yè)間購銷關(guān)系結(jié)算價款。企業(yè)重新分設(shè)后，牧場自產(chǎn)自銷未經(jīng)加工的鮮奶屬于農(nóng) 業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可享受增值稅免稅待遇，其銷售給乳品加工廠的牛奶也按正 常的成本利潤率定價；分立后的乳品加工廠從牧場購進(jìn)鮮奶，屬于收購農(nóng)產(chǎn)品，可按收 購額計提13%的進(jìn)項稅額，其銷項稅額的計算不變，那么其稅負(fù)將大為減輕。經(jīng)過以上 的機(jī)構(gòu)分立，解決了企業(yè)稅負(fù)偏重的問題，而且也不違背現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定。 該廠分立后假定每天牧場向乳品加工廠提供未經(jīng)加工的鮮奶，價值20000元，乳品 加工廠將鮮奶加工后仍然以46800元（含稅）的價格對外銷售，其他的費用開支同前面 一樣。 對于牧場而言，由于享受增值稅免稅待遇，其每天向農(nóng)民外購的草料不能計算抵扣 增值稅進(jìn)項稅額，也不計算增值稅銷項稅額，即不承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)。對于乳品加工廠而 言，其每天向牧場購進(jìn)的20000元鮮奶按13%的扣除率計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額，草料不 在乳品加工廠計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額。 則乳品加工廠每天應(yīng)繳納的增值稅稅額為： 46800/(1+17%)×17%-20000×13%=4200(元) 兩個廠總體每天的增值稅負(fù)擔(dān)為4200元，總體每天的經(jīng)營利潤為： 46800/（1+17%）-（20000-20000×13%）+20000（牧場利潤）-500-W=42100-W（元） 與分立前相比，兩個廠每天總體繳納的增值稅負(fù)擔(dān)減少了2535（6735-4200）元， 總體經(jīng)營利潤增加了2535[(42100-W)-(39565-W)]元。 由于牧場和乳品加工廠是由一個公司分立出來的，屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果牧場將提供 非乳品加工廠的鮮奶價格提高，我們會發(fā)現(xiàn)兩個廠總體的增值稅負(fù)擔(dān)和經(jīng)營利潤都會發(fā) 16 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 生變化。 假設(shè)每天牧場向乳品加工廠提供未經(jīng)加工的鮮奶同以前一樣，只是價格提高到 25000元，其他條件仍同前面一樣。此時牧場照樣不承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)，而乳品加工廠每 天應(yīng)繳納的增值稅稅額變?yōu)椋?46800/（1+17%）×17%-25000×13%=3550（元） 兩個廠總體每天的增值稅負(fù)擔(dān)為3550元，每天的經(jīng)營利潤為： 46800/（1+17%）-（25000-25000×13%）+25000（牧場利潤）-500-W=42750-W（元） 與提高價格前相比，兩個廠每天總體增值稅負(fù)擔(dān)減少了650（4300-3550）元，總體 經(jīng)營利潤增加了650[(42750-W)-(42100-W)]元。 [結(jié)論]之所以將牧場提供的鮮奶價格提高會帶來增值稅總體負(fù)擔(dān)的減少和總體利 結(jié)論] 潤水平的提高，是因為對于乳品加工廠而言，鮮奶可以按13%的扣除率計算抵扣增值稅 進(jìn)項稅額；而對于牧場而言，鮮奶不用計征增值稅。那么鮮奶的價格越高，兩個廠總體 繳納的增值稅負(fù)擔(dān)就越輕。又由于乳品加工廠購進(jìn)鮮奶的成本是以收購價減去抵扣的增 值稅進(jìn)項稅額計算的，隨著鮮奶價格的提高和乳品加工廠計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額的增 加，其利潤額也會增加，從而使總體經(jīng)營利潤增加。但是運用這種方法需要注意的一點 是，企業(yè)之間的交易如果明顯不符合公平原則，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)有權(quán)利對交易價格進(jìn)行調(diào) 整。因此，在運用該方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時應(yīng)注意轉(zhuǎn)移價格的制定和合理性。 （三） 企業(yè)重組有關(guān)營業(yè)稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 我們以生產(chǎn)企業(yè)的運輸部門分立為運輸企業(yè)的稅務(wù)籌劃為例，從涉及的營業(yè)稅的稅 收政策以及案例分析兩個方面來介紹如何針對企業(yè)重組營業(yè)稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1、企業(yè)重組有關(guān)營業(yè)稅的稅收政策 我國現(xiàn)行增值稅規(guī)定：納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或增值稅 應(yīng)稅勞務(wù)的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別計算征收增值稅和營業(yè)稅；未分別核算或 者不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)對其非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值 稅。 我國現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定：交通運輸業(yè)的稅率為 3% 2、企業(yè)重組中有關(guān)營業(yè)稅的稅務(wù)籌劃案例分析 17 [例4-3]某機(jī)床廠生產(chǎn)重型機(jī)床進(jìn)行銷售，并有車隊負(fù)責(zé)將機(jī)床送到客戶的指定地 3] 點。某日銷售一臺機(jī)床，價值為10000元（不含稅），增值稅稅率17%，車隊的運費為2000 元，以上價款由企業(yè)財務(wù)部門一起結(jié)算。這屬于混合銷售行為，運費和銷售價格構(gòu)成銷 售收入，合并計征增值稅。設(shè)這臺機(jī)床制造成本為7000元，可以扣除的進(jìn)項稅額為850 元，車隊運輸成本為1200元。 [案例分析] 案例分析] 企業(yè)銷售機(jī)床涉及的增值稅負(fù)擔(dān)為： （10000+2000）×17%-850=2040-850=1190（元） 銷售利潤=（10000+2000）-（7000+1200）=3800（元） 購買方總支出： 10000+2000+2040=14040（元） 如果將車隊獨立出去成為一個單獨的部門，單獨收取運輸費用，這項業(yè)務(wù)就變成兼 營行為。機(jī)床銷售價格仍為10000元，此時銷項稅額為1700元，在購買方總支出不變的 情況下，運輸部門收取運費為： 14040-10000-1700=2340（元） 此時銷售貨物的銷項稅額為1700元， 提供運輸勞務(wù)繳納營業(yè)稅70.2 （2340×3%） 元， 這項勞務(wù)所涉及的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)包括： 應(yīng)納增值稅額=1700-850=850（元） 應(yīng)納營業(yè)稅額=70.2元，流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)為920.2（850+70.2）元 銷售利潤=10000-7000+2340-70.2-1200=4069.8（元） 兩者相比，企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)減輕了，利潤提高了。 [結(jié)論]在流轉(zhuǎn)稅中，一些特定產(chǎn)品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產(chǎn)品在稅收 結(jié)論] 核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求，而喪失了稅 收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，也許會獲得流轉(zhuǎn) 稅免稅或稅負(fù)降低的好處。 18 企業(yè)并購與重組中的稅務(wù)籌劃 五、結(jié)束語 企業(yè)并購、重組業(yè)務(wù)所涉及的內(nèi)容很廣，我們主要從稅收政策和稅務(wù)籌劃的角度出 發(fā)，采用理論聯(lián)系實際的方法，選取一種并購或重組的形式，對業(yè)務(wù)中涉及的企業(yè)所得 稅、增值稅和營業(yè)稅分稅種逐一進(jìn)行籌劃分析。 我在撰寫中受到兩點啟發(fā)：（1）重組和并購是相互交叉的兩個概念，它們既可以 互不相干，分別發(fā)生；也可以互為因果。重組側(cè)重的是資產(chǎn)關(guān)系，而并購側(cè)重的是股權(quán) 關(guān)系。（2）并購、重組的稅務(wù)籌劃不僅僅需要財務(wù)部門的參與，更需要企業(yè)各部門的 參與。稅務(wù)籌劃側(cè)重的是實現(xiàn)計劃，所以要與各部門有良好的溝通，需要各部門的參與 才能制定出最優(yōu)、最合理的稅務(wù)籌劃方案。 19 |
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