談房地產企業(yè)稅務籌劃

一、房地產企業(yè)稅收情況概述

稅務籌劃，是納稅人在國家稅收法律規(guī)定許可范圍內，通過對投資、經營、核算等一系列經濟活動的事先安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內的一切稅收優(yōu)惠政策和運用稅收法規(guī)所允許的技術差異，從而達到盡可能降低稅收負擔或遞延繳納稅款的目的，以使納稅人獲得最大的經濟利益。在對房地產項目稅收進行籌劃之前，有必要先了解一下當前房地產項目稅收立法整體情況。一個房地產項目從招投標、開發(fā)、建設到銷售（轉讓）過程主要涉及以下這些稅種：企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產稅、印花稅、契稅等，相對應的法規(guī)為各稅種暫行條例及其實施細則以及財政、稅收部門的規(guī)章、通知、批復等。因此，進行稅務籌劃，必須是在充分了解國家稅收政策的基礎上結合企業(yè)的自身情況進行。稅務籌劃的分類主要可以分為分行業(yè)、分稅種、根據(jù)經營活動三種類別進行籌劃。房地產項目可以從企業(yè)的經營活動以及區(qū)分不同稅種進行稅務籌劃。

二、根據(jù)房地產企業(yè)的日常經營活動進行稅務籌劃

房地產企業(yè)從土地使用權的出讓，一直到房產完工進行銷售過程需要與其他企業(yè)發(fā)生交易行為，比如資金借貸、合作開發(fā)、投資入股等；同時房地產企業(yè)也會由于日常的經營需要，進行企業(yè)框架的重組，比如設立項目公司、銷售公司、公司分立、合并等。在這些日常經營活動中，都涉及到稅收方面的問題，由于采用不同的方式進行經營活動，所帶來的稅負是不一樣，因此可以通過科學、合理的經營方式來取得合法合理節(jié)稅、減輕企業(yè)稅負的效果：

1、通過不同的投資方式進行稅務籌劃

根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，投資收益、經營收入及利息收入涉及的稅目與稅率是不同的，會產生同樣的投資收入所對應的稅負不同的情況。因此出于對節(jié)稅利益的追求，可以通過將不同性質的收入進行相互轉換達到稅收籌劃的效果。譬如A公司有300萬的閑置資金，希望與某房地產開發(fā)公司B進行合作，至于采用什么樣的方式進行合作很有講究，畢竟采用何種方式進行合作將直接對A公司的今后取得的合作收入的納稅活動產生決定性的影響。A公司主要可以采取三種方式與B公司進行合作：第一種是直接將300萬作為出資與B公司進行合作開發(fā)房產；第二種是通過金融機構將300萬資金出借給B公司參與房產開發(fā)；第三種是采取投資入股方式參與房產開發(fā)。假設A公司在1年以后中途退出該房產開發(fā)項目，經與B公司協(xié)商，分得現(xiàn)金60萬。第一種方式下，60萬收入按稅法規(guī)定作為項目收入分利。由于A公司出資金，其收入不分攤任何成本，在公司分得60萬元時，相當于公司將合作開發(fā)的房產中屬于自己的部分轉讓給B公司，轉讓價格為360萬元。轉讓收入需要繳納不動產銷售的營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅。其中營業(yè)稅及附加為19.8萬元，企業(yè)所得稅13.27萬元，稅后收入為26.93萬元。第二種方式下，假設A公司通過金融機構將300萬借給B公司，利率為5%。1年后A公司同樣收回60萬元，其作為利息收入，應繳納金融業(yè)營業(yè)稅及附加3.3萬元，企業(yè)所得稅18.71萬元，稅后利潤37.99萬元。在第三種情況下，房產完工銷售后分回股利60萬元。由于A、B兩個公司的稅率相同，公司60萬稅后利潤不需要補稅，即A公司所獲經濟利益為60萬元。從以上三種投資方式看第三種稅負最輕，但要承擔經營風險，而且B公司不負責還本。第一種與第二種相比，第一種投資方式稅負較重，但是A公司直接參與了房產開發(fā)項目，獲得開發(fā)經驗。在實際操作中，由于經營收入、利息收入、以及分紅收入在收入性質上可以相互轉讓，企業(yè)可以結合自己公司的實際情況、實際需求來確定經營投資方式以減輕稅收負擔。

2、合作建房的稅務籌劃

根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號文件的規(guī)定：合作建房是指一方提供土地使用權，另外一方提供資金，合作建房的行為。假如A企業(yè)有一土地，但是資金比較緊缺，而B企業(yè)則資金雄厚，但是苦于沒有土地，這時雙方走到一塊，要合作建房，應該采取什么樣的合作方式比較合理？根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號文件的規(guī)定，合作建設房屋可以分為二種方式：一是純粹的“以物易物”，又可以分為二小類，一小類是用土地所有權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權，在這種情況下一方按照“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子稅目征收營業(yè)稅收，另一方按“銷售不動產”征收營業(yè)稅；還有一小類是以出租土地使用權為代價換取房屋所有權，在這種情況下，對一方按“服務業(yè)-租賃業(yè)”征收營業(yè)稅，另一方按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。還有一種合作方式是一方以土地使用權，另一方以資金合股，成立合營企業(yè)。建立合營企業(yè)這種合作方式，又分為三種情況征收營業(yè)說：(一)房屋建成后如果雙方采取風險共擔,利潤共享的分配方式,按照營業(yè)稅"以無形資產投資入股,參與接受投資方的利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征營業(yè)稅"的規(guī)定,對一方向合營企業(yè)提供的土地使用權,視為投資入股,對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅，(二)房屋建成后提供土地使用權的一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤,則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為,而屬于其將土地使用權轉讓給合營企業(yè)的行為,那么,對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按"轉讓無形資產"征稅；對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依"銷售不動產"稅目征收營業(yè)稅，(三)如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋,則此種經營行為,也未構成營業(yè)稅所稱的以無形資產投資入股,共同承擔風險的不征營業(yè)稅的行為.因此,首先對一方向合營企業(yè)轉讓的土地,按"轉讓無形資產"征稅,其營業(yè)額按實施細則第十五條的規(guī)定核定。因此,對合營企業(yè)的房屋,在分配給甲乙方后,如果各自銷售,則再按"銷售不動產"征稅。另根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號），對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。因此，A公司與B公司采用建立合營企業(yè)，并共擔風險, 共享利潤，可以不用交納5%的高額營業(yè)稅，也可以免征土地增值稅。當然共擔風險，那就意味著A公司要承擔一定的經營風險。

三、根據(jù)房地產企業(yè)的應繳納的稅種進行稅務籌劃

一般來說，房地產企業(yè)需要繳納所得稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產稅、印花稅、契稅等。根據(jù)稅種進行稅務籌劃，主要是通過減免稅政策、稅法的模糊性、選擇性、數(shù)量性條文等進行稅務籌劃，還可以通過稅基、稅率、稅額避稅的方法進行節(jié)稅。關于各稅種的減免稅規(guī)定在各個稅種的單行暫行條例中都有規(guī)定，在這里就不重復了。房地產企業(yè)需要承擔的稅種主要是營業(yè)稅以及企業(yè)所得稅，而5%的營業(yè)稅以及在此基礎上附加的教育附加與城建是根據(jù)企業(yè)的銷售額征收的，因而節(jié)稅空間不大。接下來主要從企業(yè)所得稅、土地增值稅兩個稅種簡單介紹一下稅種的稅務籌劃。

1、企業(yè)所得稅的稅務籌劃

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定在我國境內實行獨立經濟核算的企業(yè)或者組織，應當就其生產、經營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅。因此房地產企業(yè)從房地產開發(fā)經營和其他經營活動取得的所得，是企業(yè)所得稅的征收對象，同時還包括對外投資產生的股息、利息、租金、轉讓各類資產、特許權使用費等所得。目前，內資房地產企業(yè)的企業(yè)所得稅為33%。

企業(yè)所得稅的稅務籌劃可以通過利用稅收優(yōu)惠政策的稅務籌劃，比如選擇有利的行業(yè)享受稅收減免，選擇有利的注冊地享受稅收減免，還可以通過納稅義務人構成的稅務籌劃，比如設立子公司，享受優(yōu)惠稅率。由于子公司是獨立法人，如果盈利，其利潤不能并入母公司利潤，應當作為獨立的納稅義務人單獨交納企業(yè)所得稅。當子公司所在地稅率較低時，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅負較低。但是采用設立分公司的話，就不能達到上述籌劃效果，因為分公司不是獨立法人，只能將其利潤并入母公司交納企業(yè)所得稅，無論其所在地稅負高低，均不能增減公司的整體稅負。

現(xiàn)行調整房地產企業(yè)所得稅的法規(guī)、規(guī)章主要是《所得稅暫行條例》及其實施細則、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》等對所有類型企業(yè)都適用的法規(guī)、規(guī)章，專門針對房地產企業(yè)適用的稅收依據(jù)是2006年1月1日開始實施的國稅發(fā)[2006]31號《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》，而2003年頒布的國稅發(fā)[2003]83號《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》同時廢止。由于國稅發(fā)[2006]31號是2006年1月1日開始實施的，所以著重介紹一下該文件的內容。

（一）與[2003]83號文件相比，國稅發(fā)〔2006〕31號文件作了兩點調整：一是將預售收入的預計營業(yè)利潤率修改為預計計稅毛利率；二是按開發(fā)項目的性質將開發(fā)產品區(qū)分為經濟適用房和非經濟適用房，并規(guī)定經濟適用房項目預售收入的預計計稅毛利率不得低于3%；非經濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預售收入的預計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20%，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15%，其他地區(qū)不得低于10%。

（二）對新辦房地產開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費稅前扣除作出了新規(guī)定。

國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定：新辦的房地產開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產品收入之前發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向以后年度結轉，但最長不得超過3年。對轉借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉借款支付的利息允許按稅收有關規(guī)定扣除。

（三）規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則。

對公共配套設施費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目，國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定了其核算和稅前扣除原則。

（四）增加了防止資本弱化和關聯(lián)交易的規(guī)定。

國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，依法借給全資企業(yè)的，全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除；依法借給全資企業(yè)以外其他關聯(lián)企業(yè)的，關聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50%以內(含50%)的部分，可在按金融機構同類同期貸款基準利率計算的標準以內據(jù)實扣除；超過注冊資本50%的部分，其超過部分負擔的利息支出，不得扣除。

（五）規(guī)定了開發(fā)產品的完工標準。

國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，凡符合下列條件之一的，應視為開發(fā)產品已完工：一是竣工證明已報房地產管理部門備案的開發(fā)產品(成本對象)；二是已開始投入使用的開發(fā)產品(成本對象)；三是已取得了初始產權登記證明的開發(fā)產品(成本對象)。

（六）對新辦房地產企業(yè)減免稅作了限制。國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時規(guī)定以銷售房地產開發(fā)產品(包括代理銷售)為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

2、土地增值稅的稅務籌劃

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應繳納土地增值稅。該稅種是針對房地產市場而設的特殊稅種，因此更有必要進對土地增值稅進行稅務籌劃。

（一）根據(jù)土地增值稅的征稅范圍進行籌劃

土地增值稅的征稅范圍為：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物行為，不包括未轉讓土地使用權、房產產權的行為。因此，像房地產中的代建房行為就是應該屬于勞務行為，其收入屬于勞務收入性質，不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定最終用戶，實行定向開發(fā)，以達到減輕稅負的目的，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

（二）利用土地增值稅起征點作稅收籌劃

土地增值稅的起征點為：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20％，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在建造普通標準住宅出售時，應考慮增值額增加帶來的收益和放棄起征點的優(yōu)惠而增加的稅收負擔之間的關系，否則增值率稍高于起征點就會帶來損失。　

1.假如納稅人享受起征點優(yōu)惠。某城區(qū)房地產開發(fā)企業(yè)建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項目的金額為100，當其銷售這批商品房的價格為X時，相應的銷售稅金及附加如下： 5.5％X（5％的營業(yè)稅、7％的城市維護建設稅、3％的教育費附加。），這時其全都允許扣除項目金額如下：100＋5.5％X。根據(jù)有關起征點的規(guī)定該企業(yè)享受起征點的最高售價如下：X＝1.2×（100十5.5％X），解以上方程可知，此時的最高售價為128.48，允許扣除金額為107.0 7（100＋5.5％×128.48）。

2.假如納稅人提高售價。當增值率略高于20％時，即應適用“增值率在50％以下、稅率為30％”的規(guī)定。假如此時的售價為128.48＋y.由于售價提高y，相應的銷售稅金及附加和允許扣除項目金額都應提高5.5％y.這時允許扣除項目的金額和增值額如下：允許扣除項目的金額＝107.07＋5.5％y，增值額＝128.48＋y－（107.07＋5.5％y），化簡后增值額的計算公式如下：94.5％y＋21.41，所以，應納土地增值稅如下：30％×（94.5％y＋21.41），若企業(yè)欲使提價帶來的效益，超過因突破起征點而新增加的稅收，就必須使：y＞30％×（94.5％y＋21.41），即y＞8.86。這就是說，如果想通過提高售價獲取更大的收益，就必須使價格高于137.3 4（128.48＋8.86）。

通過以上兩種情況的分析：當轉讓房地產的納稅人，其銷售項目除銷售稅金及附加外的全都允許扣除項目金額為100時，將售價定為128.48是該納稅人可以享受到起征點優(yōu)惠的最高價位。在這一價格水平下，既可享受起征點照顧，又可獲得較大收益。如果售價低于此數(shù)，雖能享受起征點照顧，卻只能獲取較低收益；如欲提高售價，則必須使價格高于137.34，否則，價格提高帶來的收益，將不足以彌補價格提高所增加的稅收負擔。

（三）利用增加扣除項目金額進行稅收籌劃

計算土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率即增值率的大小按照相適用的稅率累進計算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。而增值率=增值額 / 扣除項目，因此適當增加分母，即扣除項目，可以降低增值率，適用較低的稅率，達到降低稅負的效果。

稅法準予納稅人從轉讓收入額減除的扣除項目包括五個部分：取得土地使用權所支付的金額；房地產開發(fā)成本；房地產開發(fā)費用；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目，主要是指從事房地產開發(fā)的納稅人允許扣除取得土地使用權所支付金額和開發(fā)成本之和的20%。其中房地產開發(fā)費用中的利息費用如何計算，《土地增值稅暫行條例實施細則》中做了明確規(guī)定，房地產企業(yè)可以選擇適當?shù)睦⒖鄢龢藴蔬M行稅收籌劃。稅法規(guī)定利息支出凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和的5%以內計算扣除；凡不能按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發(fā)成本之和的 10%以內計算扣除。房地產企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果企業(yè)預計利息費用較高，開發(fā)房地產項目主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，則可計算分攤的利息并提供金融機構證明，據(jù)實扣除；反之，主要依靠權益資本籌資，預計利息費用較少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發(fā)費用，對實現(xiàn)企業(yè)價值最大化有利。

總之，稅務籌劃不是通過虛報成本、虛報支出，采取違反我國稅收法律法規(guī)、政策的手段方式來偷稅、漏稅。稅務籌劃的區(qū)別于偷稅、漏稅的最明顯特征是合法性，其是在不違反我國現(xiàn)行稅收體系法律規(guī)范的前提下，通過不違法的方式對經營活動和財務活動精心安排，盡量滿足稅法條文所規(guī)定的條件，以達到減輕稅負，提高企業(yè)利潤的目的。

參考文獻

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    2、《房地產項目公司的法律問題》，朱征夫著，法律出版社2001年6月第1版。

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    5、房地產企業(yè)納稅籌劃專題網(wǎng)，網(wǎng)址：http://cp./csfw/cszt/fdc/