◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)部 / 作者

編者按：華稅近期接到江蘇的一起案例，該企業(yè)近年來(lái)由于經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)低，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少征管成本，采取按照綜合2.5%的征收率征收企業(yè)所得稅，2015年，該企業(yè)幾年前的一筆股權(quán)投資要退出，投資收益達(dá)6億元，那么，在此情況下，該企業(yè)能否適用2.5%的征收率繳納該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，還是需要按照25%的基本稅率計(jì)征。本期華稅律師為您解讀相關(guān)政策及各地實(shí)操做法，同時(shí)給出華稅的專業(yè)判斷。

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條，以及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第三條第一款之規(guī)定，“核定征收”是指在納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者因其他原因難以準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定納稅人應(yīng)納稅額的一種征收方式。即“核定征收”是在不能取得準(zhǔn)確納稅資料的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)退而求其次采取的一種征收方式。作為一種保障國(guó)家征稅權(quán)有效實(shí)現(xiàn)的制度，在我國(guó)目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下，核定征收在稅收征管實(shí)踐中得到普遍運(yùn)用。

《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法>的通知（國(guó)稅發(fā)〔2000〕第38號(hào)）》相比，主要有以下幾點(diǎn)變化：擴(kuò)大了核定征收的適用范圍，增加了核定征收所得稅的情形，調(diào)整了應(yīng)稅所得率幅度，增加了納稅人申報(bào)調(diào)整的責(zé)任，核定征收可以享受稅收優(yōu)惠政策等。新征收辦法的改變利弊共存，各地具體操作的方法和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、自由裁量權(quán)的行使不夠規(guī)范、對(duì)核定爭(zhēng)議的救濟(jì)制度亟需完善等，都是核定征收制度需要改進(jìn)的方面。作為查賬征收的特殊補(bǔ)充手段，核定征收是企業(yè)所得稅管理中的過(guò)渡措施，國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營(yíng)管理，引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過(guò)渡。對(duì)符合查賬征收條件的納稅人，要及時(shí)調(diào)整征收方式，實(shí)行查賬征收。

2012年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第27號(hào)）著重解決了企業(yè)所得稅征管中兩個(gè)頗具爭(zhēng)議的問(wèn)題，明確規(guī)定：1）專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅；2）依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。

核定征收企業(yè)所得稅有其特定的適用范圍。國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文第三條第二款，及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）第一條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)；上市公司；銀行、保險(xiǎn)、證券公司等金融企業(yè)；會(huì)計(jì)、審計(jì)、律師等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)；及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)等特定納稅人的企業(yè)所得稅不適用核定征收方式。

對(duì)于VC/PE、創(chuàng)投公司等專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)是否可以核定征收企業(yè)所得稅，由于國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)及國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)并沒(méi)有明確，因此各地的具體規(guī)定和實(shí)踐操作不盡一致，使得同一類型的納稅人因地域不同而稅負(fù)各異。國(guó)稅總局27號(hào)公告明確規(guī)定“專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅”，實(shí)際上就是將股權(quán)投資企業(yè)納入特定納稅人范圍，進(jìn)而統(tǒng)一和規(guī)范了對(duì)股權(quán)投資企業(yè)的所得稅征管。

根據(jù)國(guó)稅總局27號(hào)公告，依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。

①?按照國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率

或：應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率

②按照國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)，國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：

應(yīng)稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入

其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入。

③?作為核定應(yīng)稅所得率方式核定征收所得稅的企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)全額并入企業(yè)當(dāng)期取得的應(yīng)稅收入中，按規(guī)定的應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入×應(yīng)稅所得率×適用稅率

在稅收征管實(shí)務(wù)中，對(duì)于核定征收企業(yè)所得稅的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，其取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，如何征收企業(yè)所得稅，除上述處理方式外，還有另一種征收方式：對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等非日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的收入，允許扣除其對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用后直接計(jì)入應(yīng)納稅所得額，再按適用稅率計(jì)算所得稅，也就是單獨(dú)對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入查賬征收所得稅。如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（蘇地稅函〔2009〕283號(hào)）第二條規(guī)定，核定征收企業(yè)取得的非日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得，在扣除收入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用后，應(yīng)將所得直接計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。非日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，土地轉(zhuǎn)讓所得，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，捐贈(zèng)收入以及補(bǔ)貼收入等。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－成本）×適用稅率

《湖南省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》（湖南省國(guó)家稅務(wù)局公告2012年第3號(hào)）規(guī)定，注冊(cè)資本在500萬(wàn)元以上的企業(yè)、上年度應(yīng)稅收入超過(guò)1000萬(wàn)元的企業(yè)、有長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，是慎重實(shí)行核定征收的企業(yè)，原則上不得實(shí)行核定征收。確需實(shí)行核定征收方式的，其應(yīng)稅所得率的確定按照國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)第八條規(guī)定的該行業(yè)應(yīng)稅所得率上限執(zhí)行。

作為查賬征收的補(bǔ)充手段，核定征收在我國(guó)目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下，對(duì)于保障國(guó)家征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮了重要作用。同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)不規(guī)范的中小企業(yè)適用核定征收，節(jié)省了大量的征管成本，提高了征管效率。但是，需要注意的是，核定征收在整體稅務(wù)征管中只是“補(bǔ)充”角色，查賬征收則是稅務(wù)征管的基本原則，這也符合稅負(fù)公平的立法精神。

相對(duì)于查賬征收而言，核定征收雖然簡(jiǎn)單易行，征管成本低，但也極易造成國(guó)家稅款的流失。為此，《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第九條明確規(guī)定，納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍、主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20％的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。由此可見(jiàn)，盡管核定征收的權(quán)力和職責(zé)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，但納稅人在核定征收期間，負(fù)有申報(bào)調(diào)整的責(zé)任，從而盡可能避免國(guó)家稅款的流失。

近年來(lái)，受財(cái)稅改革的影響，結(jié)構(gòu)性減稅效果初顯，間接稅增速放緩，稅收任務(wù)重，完成難度大。對(duì)實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅方式的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了檢查力度，防止納稅人有意通過(guò)核定征收方式降低稅負(fù)。

國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營(yíng)管理，引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過(guò)渡。對(duì)符合查賬征收條件的納稅人，要及時(shí)調(diào)整征收方式，實(shí)行查賬征收?！逗鲜?guó)家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》（湖南省國(guó)家稅務(wù)局公告2012年第3號(hào)）規(guī)定，核定征收企業(yè)當(dāng)年除取得正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入之外，還取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)及時(shí)申報(bào)，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)后，在當(dāng)年變更為查賬征收。

上述規(guī)定為企業(yè)所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收提供了依據(jù)，然而，對(duì)于何時(shí)變更、如何變更、變更后企業(yè)情況如何認(rèn)定等問(wèn)題并沒(méi)有具體的規(guī)定。由于征收方式的改變涉及到納稅人的稅收利益和國(guó)家的稅收收入，其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下，應(yīng)首先通過(guò)立法統(tǒng)一各地的操作，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管，隨時(shí)掌握納稅人經(jīng)營(yíng)管理情況，符合查賬征收條件的，應(yīng)及時(shí)調(diào)整，實(shí)行查賬征收。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)重組業(yè)務(wù)日益增多，涉及金額十分巨大，而嚴(yán)密的稅收征管使得平價(jià)甚至低價(jià)轉(zhuǎn)讓愈發(fā)困難，巨額的轉(zhuǎn)讓收益導(dǎo)致查賬征收的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于核定征收。企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，如通過(guò)“先分后稅”降低稅負(fù)，借助架構(gòu)調(diào)整等其他的稅收籌劃方法實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。