近年來，筆者在參與行政事業(yè)單位的審計項目和審計調查中發(fā)現，擠占挪用專項資金的現象比較突出且形式多種多樣，筆者結合審計工作實際對此類問題進行了歸類總結，并提出相對應的審計對策。

形式一：將經常性經費與項目經費混合核算擠占挪用專項資金。少數行政事業(yè)單位由于財政預算意識談薄，超預算超標準列支經常性經費，造成大額超支。而對財政撥入的項目專項資金，卻沒有按相關文件要求使用，導致專項資金結余較大。被審計單位為將結余的專項資金轉化為經常性經費，有意將經常性經費與專項資金混合核算，從中混水摸魚，即在同一核算科目中將專項資金的結余彌補經常性經費的超支，并于年底統(tǒng)一結轉到經常性經費結余科目，從而擠占挪用專項資金。

對策：審計人員對其實施審計時，應重點審計專項資金的期初余額、審計所屬年度借貸方發(fā)生額和期末余額，其審計步驟分三步實施：一是對財政部門下達的項目預算和追加專項資金的相關文件進行認真審閱，編制生成撥入專項資金明細表，取得準確的撥入專項資金數額；二是對經常性經費和專項資金的收支和結余情況進行審核、分類匯總，并將經審核后的賬面撥入專項資金總額與預算數及追加的專項資金總額進行比對是否相符；三是在審閱相關預算文件資料和明細賬的基礎上，計算出經常性經費支出擠占挪用專項資金的數額并進行審計取證。

形式二：將?？罱Y余轉作單位基金擠占挪用專項資金。個別行政事業(yè)單位雖然按照相關會計制度規(guī)定對專項資金進行單獨核算，也未將不屬于專項資金使用范圍的費用直接列作專項支出，但卻采取另外一種手法擠占挪用專項資金，即沒有按預算規(guī)定使用財政專項資金，人為地調節(jié)專項資金結余。然后，將其調賬轉移變成單位的經常性基金，即年終經常性經費結轉保持收支平衡，而專項資金結余較大的情況下，人為地將其調整增加單位的事業(yè)基金，作為單位經費的“蓄水池”，待以后年度經費超支時再調出彌補超支數額。

對策：審計人員在實施審計時，應重點審計專項資金的賬務處理，審查各個環(huán)節(jié)核算是否正確。首先，詳細地對專項資金收支和結余明細賬的每筆會計業(yè)務記錄進行認真審核，重點對專項資金的收支結轉以及調整專項結余科目余額的情況進行審計，并注意發(fā)現審計疑點；其次，對審計發(fā)現疑點問題進一步審查會計憑證，并對經審核后屬違規(guī)調整的會計事項進行審計取證。

形式三：經常性經費或事業(yè)費超支擠占挪用專項資金。一些行政事業(yè)單位采取間接的方式擠占挪用專項資金。其操作的主要手法是：首先，撥入專項資金之后，在形式上單獨核算其收支及結余情況。但沒有按規(guī)定設立專項資金專戶，把專項資金與經常性經費同時存放在一個銀行存款賬戶。然后以列支經常性經費支出為由，違規(guī)使用結余的專項資金列作經常性經費支出核算，造成經常性經費大額超支。從賬面上反映經常性經費支出超數額并沒有直接在專項資金中列支，但實際上是使用專款結余的銀行存款支付形式上的經常性經費支出超數額，間接地擠占挪用專項資金。

對策：對上述問題，審計人員實施審計時，應分三步進行。第一步，對專項資金收入、支出和結余明細賬進行審核，審核其記賬過程的每一筆記錄是否真實合規(guī)，并對登記不真實和不合規(guī)的會計記錄進行調整取證，取得準確真實的專項結余期末余額；第二步，對經常性經費明細收支及結余情況進行認真審核，并取得其準確的賬面余額；第三步，根據第一步和第二步審計取證的相關專項資金和經常性經費期末結余情況，計算出經常性經費超支間接擠占挪用專項資金結余的準確數額并進行取證。

形式四：將公用經費列作?？钪С?/span>擠占挪用專項資金。個別行政事業(yè)單位由于經常性經費超支較大，為了減少超支數額，以支付各種項目費用為由將經常性的部分費用列作專項資金支出，直接擠占挪用專項資金。其主要表現形式有：一是以項目會議費為由將接待費列作專項資金支出；二是以項目業(yè)務費為由將部分餐費列作?？钪С?；三是將應作經常性支出的汽車修理費列作?？钪С?；四是將不應納入項目支出范圍的單位各種設備購置價款列作專項資金支出；五是超范圍超標準在專項資金中列支各種管理費和勞務費。

對策：對以上直接擠占挪用專項資金的類型，審計人員在對其進行審計時，應根據不同的違規(guī)問題而采取不同的審計方法。針對上述第一種類形，審計人員應重點審計會議費支出是否附有相關的會議通知和參會人員簽到表，對會期兩天以上的，審查其是否附有住宿發(fā)票；針對第二種類型，審計人員應重點審核餐費支出是否用于項目支出，必要時詢問經辦人員，核實其真實性并從中突破；針對第三種類形，審計人員可直接取證認定其擠占挪用專項資金；第四和第五種類型，審計人員應從審閱相關項目實施方案入手，審核支付的設備購置和管理費是否與實施方案確定的實施內容相符并進行取證。

形式五：以虛列多報項目資金手法擠占挪用專項資金。少數行政事業(yè)單位把財政專項資金當作“唐僧肉”，并采取各種手段以虛假會計資料虛列多報項目費用：一是采取少培訓多報賬的手法向主管部門多報領各種培訓財政補助專項資金；二是年底突擊將?？罱Y余撥付下屬單位或本單位的其他銀行賬戶；三是到稅務部門代開發(fā)票或從供貨單位開具假發(fā)票等套取專項資金；四是編造虛假的財政支助農民補助費用發(fā)放表套取現金。

對策：針對上述問題，審計人員在對其實施審計時應根據實際情況而定。對第一類問題，應從審閱培訓班學員簽到表和學員伙食費補助發(fā)放表和相關會計資料等入手。重點審查報賬人數與培訓人數是否相符，簽到表與發(fā)放表的學員簽字筆跡是否一致；對第二類問題，應從審查所撥付款項是否符合預算支出的要求入手，重點對撥付的資金進行延伸或跟蹤審計，了解資金的使用情況；對第三類問題，側重審查發(fā)票業(yè)務內容的真實性，審計時可采取盤點或現場查看實物的方法，發(fā)現疑點問題后，通過詢問經辦人員進行突破；對第四類問題，應先審查補助發(fā)放表中的簽領人簽字有無代簽或冒簽行為，然后對審計中發(fā)現的疑點進行外調予以突破。

形式六：將?？钭鹘洺Ｐ允杖牖蛲鶃碣~核算擠占挪用專項資金。個別單位違反相關會計制度和財政專項資金管理的相關規(guī)定，把財政或主管部門撥入的專項資金登記為經常性收入或作往來賬核算，從中擠占挪用專項資金。其具體核算手法分別為：一是將部分金額較小或資金用途不明確的項目專項資金列作經常性撥入經費或事業(yè)收入核算，但卻將其相應的項目支出費用列作專款支出核算；二是將上級業(yè)務部門和其他部門撥入的財政專項資金或本單位項目資金專戶轉入的專項資金結余列作往來賬核算，并將單位的部分經常性經費支出直接沖減作住來賬核算的專項資金。

對策：對上述第一種擠占挪用行為，審計人員實施審計時可直接對經常性撥入經費或事業(yè)收入明細賬進行審查，從中查找出屬于財政撥入專項資金的記錄，并抽查原始憑證認真核實取證；針對第二種擠占挪用行為，審計時可分兩步進行。第一步先對應付暫存類的往來賬進行認真審查，重點對該類往來賬中的“其他”或標明與專項資金有關的二級科目明細賬進行審計，審計時注意從賬簿記錄中的摘要和金額發(fā)現審計疑點；第二步是對發(fā)現的疑點的原始憑證進行進一步審查，并對審查確認的違規(guī)核算會計記錄進行取證。

以上是筆者在審計實踐中對擠占挪用財政專項資金的一些不成熟的看法，僅供參考。對專項資金進行審計，一定要將全面審計與重點審計相結合、專項審計與其他審計相結合、審計分析與審計調查相結合，才能更好地發(fā)揮審計監(jiān)督職能。