編者按:2015年1月5日，國務院法制辦公開了由國稅總局、財政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱"征求意見稿")。征求意見稿取消先繳稅后復議，引進預約裁定制度等都是完善我國稅收征管制度的大變革，一經(jīng)公布，好評如潮。稅收征管法是稅務機關執(zhí)法的基本依據(jù)。這次修改一方面為稅務機關進行稅收征管提供了便利，另一方面也給其提出了如何順利適應新制度的艱難課題，可謂影響深遠。征求意見稿對稅務機關究竟有何影響?華稅律師將逐一剖析，供讀者參考。

一、取消行政復議納稅前置，法規(guī)部門的職能得到強化

征求意見稿第一百二十六條規(guī)定:"納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴"。該條較之原征管法，取消先繳稅后復議的規(guī)定，并對直接涉及稅款的行政處罰的稅務爭議實行復議前置，符合國際稅收征管慣例，是我國稅收征管制度的一大進步。

取消納稅前置強化了上級稅務機關對下級稅務機關的監(jiān)督。征求意見稿降低了行政相對人提起行政復議的門檻，無疑將使復議案件數(shù)量大增，更加充分地發(fā)揮上級稅務機關對下級稅務機關的監(jiān)督和制約。為充分發(fā)揮監(jiān)督制約機制的實效，應當進一步配套完善行政復議法，優(yōu)化上下級行政權力配置體系。另一方面，取消納稅前置有增強了稅務機關在系統(tǒng)內部解決爭議的能力。復議程序綜合審查具體行政行為的合法性和合理性，相較于人民法院擁有更大的自由裁量空間。增加涉及稅款的稅收爭議的復議前置程序，賦予稅務機關更多在系統(tǒng)內解決爭議的機會。

二、鼓勵通過和解、調解解決與納稅人糾紛

和解、調解是稅收行政爭議雙方在各自利益均得到照顧的情況下達成的折衷結果，具有其他糾紛解決方式所不具有的優(yōu)勢?！缎姓妥h法實施條例》及《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定了稅務行政復議的和解和調解制度。征求意見稿第一百二十七條增加規(guī)定，"行政復議可以適用和解、調解……"征求意見稿將稅務行政復議的和解、調解制度納入法律，鼓勵通過和解、調解解決爭議。

稅務執(zhí)法人員在進行和解、調解過程中尤其應當注意防范執(zhí)法風險。一方面保證和解、調解具有法律效力，另一方面避免違規(guī)和解、調解，構成瀆職。具體來說:(1)在法定可以和解、調解的案件范圍內進行和解、調解;(2)和解、調解結果不違反法律法規(guī)規(guī)定;(3)制作書面行政復議和解書或行政復議調解書。另一方面，由于稅務行政復議經(jīng)調解達成協(xié)議的，納稅人無法再對同一事項提起行政復議或行政訴訟，如何防止稅務機關為避免納稅人提起訴訟，迫使納稅人違背自身意志同意和解或調解，仍然需要進一步立法予以明確。

三、擴大了稅收保全和稅收強制適用范圍，注重與《行政強制法》的銜接

定采取稅收強制措施時，應當書面通知納稅人并制作現(xiàn)場筆錄;(2)稅收強制權首先由有權的稅務機關行使，若強制執(zhí)行有困難的，征求意見稿增加規(guī)定，明確稅務機關還可以提請納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人所在地或者財產所在地人民法院執(zhí)行。

征求意見稿關于稅收保全的規(guī)定，擴大了其適用范圍，有利于保證稅務機關順利履行法定職責;同時從程序上規(guī)范了稅務機關的稅收強制執(zhí)行權，進一步要求稅務機關進行稅收保全和稅收強制時時堅持合法和理性原則。但是，如何認定"有不履行納稅義務可能"?這一規(guī)定是否會引致行政權力無限制地擴張，損害納稅人的合法權益?諸如此類的一系列問題仍然值得探討。

四、公安機關配合執(zhí)法，提高稅務機關執(zhí)法效率

征求意見稿規(guī)定相關執(zhí)法部門在自身職權范圍內配合稅務機關的稅收征管工作，使得稅務機關在行政執(zhí)法過程中業(yè)可以借助公安機關的力量。主要體現(xiàn)在以下幾個方面:(1)稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，可以提請公安機關協(xié)助，公安機關應當予以協(xié)助;(2)稅務機關決定對相關人員采取限制出境的強制措施時，出入境邊防檢查機關應予以協(xié)助，或者由公安機關出入境管理機構不予簽發(fā)出(國)境證件;(3)稅務機關實施強制檢查、調取證據(jù)，應當在公安機關協(xié)助和保護下進行，公安機關應當予以協(xié)助和保護。

公安機關的職權較稅務機關有更強的強制性，如使用警械、強行帶離現(xiàn)場等，這對于提高稅務機關的執(zhí)法能力，具有積極意義。但另一方面，稅務機關在請求公安機關協(xié)助時，需要注意防止公權力之間的僭越。公安機關進行協(xié)助時，僅可在法律法規(guī)授權范圍內執(zhí)行職務，尤其在可能侵犯相對人人身安全和自由時更應依法進行。

五、取得納稅人涉稅信息更便捷，但要注重涉稅信息合法運用及保密

征求意見稿確立銀行及其他金融機構、政府其他部門等第三方主動向稅務機關提供涉稅信息的義務;明確國家施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度，要求納稅人在辦理稅務登記、簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險費，不動產登記以及辦理其他涉稅事項時應當使用納稅人識別號。賦予了稅務機關更強的獲取涉稅信息的剛性權力。

稅務機關獲取納稅人涉稅信息的能力大大增強，有利于增強稅收征管能力。但同時征求意見稿第十一條及第三十二條規(guī)定，"納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密，法律另有規(guī)定的除外"。"稅務機關從銀行和其他金融機構獲取的納稅人信息只能用于稅收目的，不得向第三方披露"。這意味著稅務機關獲取的納稅人涉稅信息只能用于稅收目的，并且應對其獲取的涉稅信息進行保密。因此，稅務機關應依托現(xiàn)代信息技術建立完善的信息系統(tǒng)，從技術層面確保信息的安全性;對信息使用建立良好的內部控制，如設置進入信息系統(tǒng)的權限和密碼等，避免涉稅信息泄露。

六、在稅款征納中增加稅額確認環(huán)節(jié)，執(zhí)法風險加大

征求意見稿增加了稅額確認一章，將稅額確認作為稅款征納的環(huán)節(jié)之一。稅額確認包含兩類行為，分別是認證行為和確認行為。稅務機關的稅額確認行為不改變納稅人自行申報的應納稅額的，該稅額確認行為在法律性質上屬于認證行為，是一種準法律行為;稅務機關的稅額確認行為改變納稅人自行申報的應納稅額的，該稅額確認行為在法律性質上屬于確認行為，是一種行政行為。相應地，對稅額確認的舉證責任應當一分為二地處理，即稅務機關作出的稅額確認不改變納稅人自行申報的應納稅額的，納稅人應當對其自行申報的應納稅額承擔舉證責任;稅務機關作出的稅額確認改變納稅人自行申報的應納稅額的，稅務機關應當對該稅額確認行為承擔舉證責任。

由于稅務機關改變申報稅額的確認屬于行政行為，納稅人有權提出行政復議，要求稅務機關證明其變更應納稅額的合法性和合理性。因此，稅務機關在履行稅額確認職權的過程中存在一定的執(zhí)法風險。建議稅務機關在傾向于改變納稅人自行申報的應納稅額時，盡量通過稅務檢查的法定程序進一步夯實變更稅額的證據(jù)，確保自身舉證責任的完滿履行，避免與納稅人產生稅務爭議或承擔瀆職風險。

七、確立"預約裁定制度"以增加稅法的確定性，但要防范錯誤裁定

預約裁定是稅務機關就納稅人申請的關于未來的特定事項應如何適用稅法而專門作出的解釋行為。從廣義的范圍看，已有的預約定價安排和稅收遵從合作協(xié)議均屬于預約裁定的范疇。征求意見稿第四十六條規(guī)定，納稅人有權對對其預期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關系的并難以直接適用稅法制度進行核算和計稅的特定復雜事項提出預約裁定申請。省以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。預約裁定的執(zhí)行效力表現(xiàn)為納稅人遵從預約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。這一規(guī)定賦予預約裁定制度正式的法律地位。

稅務機關在受理納稅人預約裁定的申請時，應當特別注意以下執(zhí)法風險:(1)由于預約裁定需要稅務執(zhí)法人員熟諳稅法的立法宗旨和規(guī)范精神，并恪守稅法基本原則對稅法作出合理的解釋，裁定難度大;(2)一旦稅務機關錯誤地理解和解釋稅法簽署預約裁定，則可能造成國家稅收損失，稅務機關需因此承擔瀆職的法律風險。

八、罰款倍數(shù)降低，自由裁量面臨合理性審查

根據(jù)稅收征管法征求意見稿多處降低了對稅務違法行為處罰的倍數(shù)，如將原處五倍以下罰款的規(guī)定改為處三倍以下或定額罰款、將原處三倍以下罰款改為處一倍以下罰款等。這些修改極大地限制了稅務機關實施罰款行為的自有裁量權，使得稅務機關未來在稅務行政處罰的執(zhí)法過程中面臨罰款倍數(shù)的合理性挑戰(zhàn)。

在實際行使行政處罰自由裁量權時，我國一些省份和地級市的稅務機關制定并公布了各自轄區(qū)范圍內稅務機關實施稅務行政處罰的裁量基準，如大連市、江蘇省、河南省、山東省等等。一方面，這些地方規(guī)范性文件設定行政罰款的裁量標準存在差異，各地稅務機關執(zhí)行的結果極有可能導致不同地區(qū)之間不公平的后果。另一方面由于地方規(guī)范性文件是基于罰款上限為五倍的稅法規(guī)定制定的，一旦罰款上限降低至三倍，稅務機關過去累積的執(zhí)法經(jīng)驗將被殘酷地淘汰，如何執(zhí)行新稅法以及如何重新規(guī)范自由裁量權是稅務機關未來需要克服的一大難題，可以說稅務機關未來稅務行政罰款的自由裁量面臨著合理性的挑戰(zhàn)。

九、擴大了稅務檢查范圍，以強化證據(jù)取得來源的合法性

稅務機關對納稅人進行稅務檢查，從某種意義上說是行政權力對納稅人私權利的侵犯。稅務機關可以在多大范圍內進行稅務檢查?需由法律加以規(guī)定。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，稅收征管法規(guī)定的稅務檢查范圍已不能適應新形勢下稅收征管的要求。若嚴格按照稅收征管法的要求，稅務機關難以實現(xiàn)征管目的，但超越權限檢查，要么遭到納稅人反對，無法取得證據(jù);要么越權取得證據(jù)，根據(jù)非法證據(jù)排除規(guī)則，面臨證據(jù)無法作為定案依據(jù)的風險，若給納稅人造成損害，又可能被納稅人提出損害賠償。征求意見稿第八十八條增加了稅務機關可以進行稅務檢查的范圍。增加規(guī)定稅務機關可以檢查自然人取得收入的單位與納稅相關的賬簿和資料;有權進入計算機記賬系統(tǒng)取得電子資料或系統(tǒng)源代碼;有權檢查納稅人、扣繳義務人的匯款及證券交易結算資金;有權到網(wǎng)絡交易平臺及交易支付服務機構檢查網(wǎng)絡交易情況;有權到納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人的財物受托人處檢查財物委托情況;到相關部門查詢、復制納稅人財產登記情況及身份信息等。

小結

《中華人民共和國稅收征收管理法(修訂征求意見稿)》最新發(fā)布的規(guī)定與此前最新修訂的《行政復議法》一脈相承。對稅務機關來講，更加規(guī)范、監(jiān)督稅務機關的具體行政行為，使稅務執(zhí)法更加合法、合理。華稅律師認為，伴隨此番《稅收征管法》修訂的契機，稅務機關稅務執(zhí)法的效率與質量將大大提升，稅務機關在稅收法治建設中發(fā)揮的作用也將越來越大。稅務機關應借助此番改革的契機，提升稅務服務人員的執(zhí)法能力和素養(yǎng)，在保障國家稅源的同時，減少稅務爭議的發(fā)生。