酒類包裝物押金如何進(jìn)行稅務(wù)處理

    2015.1.23中國稅務(wù)報(bào) 作者：秦文嬌 王健

    酒類包裝物押金稅務(wù)處理較為復(fù)雜，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還，均應(yīng)并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。而會(huì)計(jì)上酒類包裝物的處理也沒有相關(guān)法規(guī)具體規(guī)定，實(shí)務(wù)中處理更是五花八門。這里總結(jié)出會(huì)計(jì)處理一般分為稅務(wù)派和企業(yè)派，到底哪種做法更節(jié)稅？

    稅務(wù)派和企業(yè)派對(duì)啤酒、黃酒包裝物押金收入基本一致，都按一般包裝物押金的規(guī)定處理，但逾期未退還時(shí)只計(jì)征增值稅，不計(jì)征消費(fèi)稅（因?yàn)槠【?、黃酒實(shí)行從量計(jì)征消費(fèi)稅）；對(duì)于其他酒類產(chǎn)品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，稅務(wù)派傾向于收取時(shí)先記入“其他應(yīng)付款”科目，并計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，沖減“其他應(yīng)付款”科目，逾期未退還時(shí)將“其他應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這是歷年《注冊(cè)稅務(wù)師——稅收代理實(shí)務(wù)》教材的做法。

    企業(yè)派傾向于收取時(shí)先記入“其他應(yīng)付款”科目，計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅時(shí)，則計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，逾期未退還時(shí)將“其他應(yīng)付款”科目全額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，這樣做可以保持“其他應(yīng)付款”賬戶金額不變，便于債權(quán)債務(wù)雙方對(duì)賬，提高報(bào)表信息質(zhì)量。

    例1.某酒廠2014年6月銷售白酒20噸，不含稅單價(jià)為40000元/噸，取得隨同產(chǎn)品銷售的包裝物含稅收入14040元，另收取包裝物押金2340元，約定6個(gè)月后返還包裝物，如逾期未能歸還，則沒收押金。（白酒消費(fèi)稅從價(jià)比例稅率20%，從量定額稅率是0.5元/500克）

    銷售白酒（稅務(wù)派與會(huì)計(jì)派處理相同，單位：元）：

    借：銀行存款       950040

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 800000

    其他業(yè)務(wù)收入12000（14040÷1.17）

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 138040

    注：包裝物隨同產(chǎn)品銷售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的，記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，隨同產(chǎn)品銷售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。此處包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

    借：營業(yè)稅金及附加       182400

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 182400

    20×40000×20%＋20×2000×0.5＋14040÷1.17×20%＝182400（元）

    收取押金（稅務(wù)派與會(huì)計(jì)派處理相同）：

    借：銀行存款    2340

    貸：其他應(yīng)付款     2340

    稅務(wù)派收取押金計(jì)稅：

    借：其他應(yīng)付款            340

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340（2340÷1.17×17%）

    借：其他應(yīng)付款    400

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅400（2340÷1.17×20%）

    稅務(wù)派到期返還押金：

    借：其他應(yīng)付款 1600

    銷售費(fèi)用 740

    貸：銀行存款    2340

    稅務(wù)派到期沒收押金：

    借：其他應(yīng)付款    1600

    貸：其他業(yè)務(wù)收入 1600

    企業(yè)派收取押金計(jì)稅：

    借：銷售費(fèi)用 340

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340

    借：銷售費(fèi)用          400

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 400

    注：企業(yè)派用“銷售費(fèi)用”科目代替稅務(wù)派“其他應(yīng)付款”科目。

    企業(yè)派到期返還押金：

    借：其他應(yīng)付款 2340

    貸：銀行存款 2340

    企業(yè)派到期沒收押金：

    借：其他應(yīng)付款 2340

    貸：其他業(yè)務(wù)收入 2340。

    注：企業(yè)派結(jié)轉(zhuǎn)的“其他應(yīng)付款”科目是全額，稅務(wù)派“其他應(yīng)付款”科目是扣稅（740元）后的余額。

    分析：有觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)派做法有節(jié)稅效應(yīng)，其實(shí)不盡然，例如，如到期返還押金，企業(yè)派是先將740元稅金計(jì)入“銷售費(fèi)用”，而稅務(wù)派則是到期時(shí)一次性將740元計(jì)入“銷售費(fèi)用”，如果考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，企業(yè)派的做法可能有一點(diǎn)優(yōu)勢(shì)，殊不知酒類包裝物押金一般期限不會(huì)超過一年，其節(jié)稅效應(yīng)并不顯著；同樣，如到期沒收押金，企業(yè)派是先低稅（740元計(jì)入“銷售費(fèi)用”）后到期又全額（2340元計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”）繳稅，其差額1600元（2340－340－400）完全等于稅務(wù)派到期一次性應(yīng)稅收入（其他業(yè)務(wù)收入）1600元。所以實(shí)務(wù)中，大家不要糾結(jié)采用哪種會(huì)計(jì)做法，更不必患得患失，關(guān)鍵是自己有心理支點(diǎn)，無論為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還是為了賺取資金的時(shí)間價(jià)值，抑或是堅(jiān)守自己的做賬習(xí)慣等，只要是善意的會(huì)計(jì)處理，就可以堅(jiān)定地走下去。

    例2.某黃酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，于2014年6月銷售黃酒2噸，每噸不含稅價(jià)2000元。另外收取包裝物押金234元，約定6個(gè)月后返還包裝物，如逾期未能歸還，則沒收押金。（黃酒消費(fèi)稅稅率240元/噸）

    銷售產(chǎn)品：

    借：銀行賬款 4680

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680

    借：營業(yè)稅金及附加 480

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 480

    收取押金：

    借：銀行存款 234

    貸：其他應(yīng)付款 234

    6個(gè)月內(nèi)返還，押金退回：

    借：其他應(yīng)付款 234

    貸：銀行存款 234

    若6個(gè)月內(nèi)未返還，押金沒收：

    借：其他應(yīng)付款 234

    貸：其他業(yè)務(wù)收入 200

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34。

    注：一般消費(fèi)品其押金逾期轉(zhuǎn)收入時(shí)，計(jì)征消費(fèi)稅；啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品其押金在收取時(shí)計(jì)征消費(fèi)稅和增值稅。啤酒、黃酒收取的包裝物押金，無論是否逾期，不繳消費(fèi)稅。原因是啤酒、黃酒是從量征稅，而非從價(jià)征稅；而對(duì)啤酒、黃酒收取的包裝物押金，逾期一年時(shí)，要計(jì)征增值稅，這一點(diǎn)與一般包裝物押金相同，不涉及節(jié)稅效應(yīng)。