包裝物是在生產(chǎn)流通過(guò)程中，為包裝企業(yè)產(chǎn)品而隨同產(chǎn)品一起出售、出借或出租給購(gòu)貨方而儲(chǔ)備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲(chǔ)及保管之用的各類材料。對(duì)出租或是出借用途的包裝物，銷(xiāo)貨方為了促使購(gòu)貨方將其盡早退回，通常需要向購(gòu)貨方收取一定金額的押金?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，在符合條件的情況下，包裝物押金會(huì)被征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。關(guān)于對(duì)包裝物征收的流轉(zhuǎn)稅主要涉及增值稅和消費(fèi)稅兩類。

　　包裝物押金的相關(guān)稅法規(guī)定

　　（一）涉及增值稅的相關(guān)規(guī)定

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）文件的要求：“納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，可不并入銷(xiāo)售額征稅。但對(duì)逾期未收回包裝物不再退回的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。”同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）文件對(duì)涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細(xì)的說(shuō)明：“對(duì)銷(xiāo)售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷(xiāo)售額征稅。”

　?。ǘ┥婕跋M(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》（財(cái)法字[1995]53）號(hào)文指出：“實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征收消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。”

　　從以上兩類涉稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關(guān)鍵是圍繞是否逾期的時(shí)間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個(gè)方面展開(kāi)的。這里用表一來(lái)說(shuō)明：

　　表一

　　押金種類　　　收取時(shí)、未逾期　　　逾期時(shí)
　　非酒類產(chǎn)品　　不繳納增值稅　　　繳納增值稅
　　包裝物押金

　　啤酒、黃酒　　不繳納增值稅　　　繳納增值稅
　　包裝物押金

　　酒類（不含　　繳納增值稅、消　　不繳納增值
　　啤酒、黃酒）　費(fèi)稅　　　　　　　稅、消費(fèi)稅
　　包裝物押金

　　包裝物押金的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

　　（一）隨同產(chǎn)品一起銷(xiāo)售的包裝物

　　1、隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物

　　按照會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，與產(chǎn)品一起銷(xiāo)售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，其中的包裝物收入應(yīng)與銷(xiāo)售的主產(chǎn)品一道合并計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，其相應(yīng)的成本也應(yīng)合計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，涉及消費(fèi)稅的部分則應(yīng)反應(yīng)在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目中。下面用實(shí)例1說(shuō)明：

　　例1：某地板生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾簧藤Q(mào)企業(yè)銷(xiāo)售實(shí)木地板一批，價(jià)值11萬(wàn)元（其中含包裝物價(jià)值1萬(wàn)元），實(shí)木地板與包裝物沒(méi)有分開(kāi)核算，包裝物做銷(xiāo)售處理。那么，關(guān)于包裝物押金的會(huì)計(jì)處理如下所示（暫不考慮城建稅及教育費(fèi)附加）：

　　借：銀行存款　　 10000

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　8547.01

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　　1452.99

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 427.35

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 427.35

　　2、隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售且單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物

　　按照會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，與產(chǎn)品一起銷(xiāo)售且單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，其中的包裝物收入應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，相應(yīng)的包裝物成本則計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目中，而包裝物應(yīng)繳納的消費(fèi)稅則同樣計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目中。下面用實(shí)例2說(shuō)明：

　　例2：某地板生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾簧藤Q(mào)企業(yè)銷(xiāo)售實(shí)木地板一批，價(jià)值10萬(wàn)元，另收取包裝物押金1萬(wàn)元，兩項(xiàng)價(jià)款分別做了核算，包裝物做銷(xiāo)售處理。那么，關(guān)于包裝物押金的會(huì)計(jì)處理如下所示：（暫不考慮城建稅及教育費(fèi)附加），

　　借：銀行存款　　10000

　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　8547.01

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　　1452.99

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　427.35

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅　　427.35

　?。ǘ┯糜诔鲎?、出借的包裝物

　　按照會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，用于出租、出借的包裝物所收取的押金，應(yīng)在借出時(shí)計(jì)入“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目；在將包裝物按期返還退回押金時(shí)，回沖“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目；在將包裝物押金做逾期沒(méi)收處理時(shí)，則用“其他業(yè)務(wù)收入”反映，押金收入應(yīng)繳納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。下面用實(shí)例3說(shuō)明。

　　例3：某啤酒生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾患疑藤Q(mào)企業(yè)銷(xiāo)售啤酒一批，價(jià)值10萬(wàn)元，另收取包裝物押金1萬(wàn)元。當(dāng)啤酒包裝物一年之內(nèi)可以收回時(shí)，其包裝物押金的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款　　10000

　　　貸：其他應(yīng)付款　　10000

　　當(dāng)啤酒包裝物逾期沒(méi)有收回時(shí)，其包裝物押金的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：其他應(yīng)付款　　10000

　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　8547.01

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　　1452.99

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　427.35

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅　　427.35

　　當(dāng)包裝物沒(méi)有逾期，押金做退回處理時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　10000

　　　貸：銀行存款　　10000

　?。ㄈ╇S同產(chǎn)品一起銷(xiāo)售但又另收取押金的包裝物

　　按照會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售，但為促使購(gòu)貨人將包裝物退回而另外收取的押金，應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目；當(dāng)包裝物逾期未收回，押金作沒(méi)收處理時(shí)，沒(méi)收押金應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)先從“其他應(yīng)付款”沖回，沖回后其余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。下面用實(shí)例4說(shuō)明。

　　例4：某地板生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾患疑藤Q(mào)企業(yè)銷(xiāo)售地板一批，價(jià)值10萬(wàn)元，收取包裝物價(jià)款2.34萬(wàn)元，為促使購(gòu)貨人將包裝物退還又另收取1萬(wàn)元的押金。那么，包裝物的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款　　33400

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　20000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　　3400

　　　　　其他應(yīng)付款　　10000

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　1000

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　1000

　　當(dāng)包裝物逾期時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　1880.34

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　　1452.99

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　427.35

　　借：其他應(yīng)付款　　8119.66

　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　8119.66

　　當(dāng)包裝物沒(méi)有逾期時(shí)，押金做退回處理：

　　借：其他應(yīng)付款　　10000

　　　貸：銀行存款　　10000

　　包裝物押金的稅收籌劃

　　從以上分析我們可以看出，包裝物押金的會(huì)計(jì)處理方式不同，對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本。

　?。ㄒ唬┳?span lang=EN-US>“包裝物作價(jià)出售”為“收取包裝物押金”的方式

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)文件和財(cái)法字[1995]53號(hào)文對(duì)包裝物押金的稅務(wù)處理規(guī)定，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認(rèn)可的約定時(shí)間內(nèi)及時(shí)返還，則可以合理的避免對(duì)包裝物部分的稅收支出。下面用實(shí)例5說(shuō)明：

　　例5：某焰火生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年度銷(xiāo)售焰火50000件，每件價(jià)值200元，另外包裝物的價(jià)值為每件20元，以上均為不含稅價(jià)格。那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷(xiāo)售處理才能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的？（根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，鞭炮、焰火的消費(fèi)稅稅率為15%）

　　方案一：采取包裝物作價(jià)出售的方式（單位：元）

　　企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000（元）

　　企業(yè)當(dāng)期繳納的消費(fèi)稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000（元）

　　方案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設(shè)企業(yè)對(duì)每件包裝物單獨(dú)收取押金20元，顯然此項(xiàng)押金將不會(huì)并入焰火產(chǎn)品的銷(xiāo)售額中征稅。

　　1.若包裝物押金在1年內(nèi)收回。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=200×50000×17%=1700000（元），企業(yè)應(yīng)交納的消費(fèi)稅稅額=200×50000×15%=1500000（元）。較之方案一，該企業(yè)可節(jié)約增值稅支出170000元，可節(jié)約消費(fèi)稅支出150000元。

　　2.若包裝物押金在1年內(nèi)未收回。那么企業(yè)在1年后應(yīng)補(bǔ)交增值稅稅額20×50000÷（1+17%）×17%=145299.15（元），補(bǔ)交消費(fèi)稅稅額20×50000÷（1+17%）×15%=128205.13（元）。較之方案一，節(jié)約增值稅支出170000－145299.15=24700.85（元），可節(jié)約消費(fèi)稅支出150000－128205.13=21，794.87（元）。同時(shí)將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費(fèi)稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時(shí)間價(jià)值。

　　從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)將包裝物作價(jià)隨同主要產(chǎn)品出售，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，而且不論押金是否按期收回，都能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的。

　?。ǘ┳兪杖?span lang=EN-US>“包裝物租金”為“包裝物押金”的方式

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，包裝物租金屬于價(jià)外費(fèi)用，凡隨同銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)要換算為不含稅收入再并入銷(xiāo)售額。然而，包裝物押金則不并入銷(xiāo)售額計(jì)稅：納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的，不并入銷(xiāo)售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的作用。下面用例6來(lái)說(shuō)明：

　　例6：某企業(yè)2009年10月銷(xiāo)售產(chǎn)品10000件，每件價(jià)值500元（不含稅價(jià)），另外收取包裝物租金為每件117元。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回，那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷(xiāo)售處理才能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的？

　　方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=10000×500×17%+10000×117÷（1+17%）×17%=1020000（元）。

　　方案二：采取包裝物押金的方式。顯然此項(xiàng)押金不用并入銷(xiāo)售額中征稅，那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=10000×500×17%=850000（元）。較之方案一，節(jié)約增值稅稅額支出=1020000－850000－170000元。

　　從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，這樣才能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的。

　?。ㄈ┎捎眠m當(dāng)調(diào)整產(chǎn)品與包裝物押金價(jià)格分配比例的方式

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時(shí)間內(nèi)予以退還的，如果單獨(dú)核算可不并入銷(xiāo)售額征稅。除此之外，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算出租出借包裝物所收取的押金，并在規(guī)定時(shí)間（一般為一年）內(nèi)退還。