為加強(qiáng)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征收管理，提高征管質(zhì)量和效率，堵塞征管漏洞，國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2009]85號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）等文件。但在執(zhí)行過(guò)程中對(duì)于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”適用范圍、重復(fù)納稅等問(wèn)題業(yè)界仍存諸多爭(zhēng)議。2014年12月7日國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）明確有關(guān)問(wèn)題的處理。

明確了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”適用范圍。

本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人）投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：

（一）出售股權(quán)；

（二）公司回購(gòu)股權(quán)；

（三）發(fā)行人首次公開(kāi)發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開(kāi)發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；

（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶；

（五）以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；

（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；

（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

可見(jiàn)，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”涵蓋了所有個(gè)人投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織的股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

不適用“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的4種情形。

1.個(gè)人轉(zhuǎn)讓持有獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)股份不適用本辦法。

2.個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份不適用本辦法。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》（國(guó)稅發(fā)[2011]50號(hào)）規(guī)定，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)（票）、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開(kāi)采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，依法征收個(gè)人所得稅。因此，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份雖然也征收個(gè)人所得稅，但應(yīng)按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目征稅。

3.回購(gòu)股權(quán)之外的減資和撤資。所謂“股權(quán)回購(gòu)”，又稱為股份購(gòu)回，是指公司購(gòu)回本公司一定數(shù)量的股份的行為。在結(jié)果上，公司股權(quán)回購(gòu)是一種減資行為，無(wú)論股份回購(gòu)的原因或方式如何，其必然導(dǎo)致公司注冊(cè)資本減少。符合本辦法第三條規(guī)定的，個(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給法人的行為。無(wú)論是股份制企業(yè)還是有限責(zé)任公司的減資和撤資支付給股東的對(duì)價(jià)（包括貨幣支付和非貨幣支付），實(shí)質(zhì)上都是回購(gòu)本公司股權(quán)，然后再將股權(quán)向工商部門銷注。

而回購(gòu)股權(quán)之外的減資和撤資不符合上述規(guī)定，比如不成立合營(yíng)（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)的項(xiàng)目合作減資和撤資，不屬于“股權(quán)回購(gòu)”，不適用本公告。雖然，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）二、本公告有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）執(zhí)行，但是，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)全文廢止了國(guó)稅函[2009]285號(hào)，因此本條失效。

4.個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，轉(zhuǎn)讓限售股，以及其他有特別規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不適用本辦法。

取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種收益均屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

公告將個(gè)人取得的違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均視為個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，防止納稅人運(yùn)用各種名目規(guī)避權(quán)益轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

“對(duì)賭條款”如何納稅。

67號(hào)公告第9條的規(guī)定，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

例如，某上市公司通過(guò)定向增發(fā)方式收購(gòu)某自然人甲持有的有限公司40%的股權(quán)，并約定：2012年—2014年，甲經(jīng)營(yíng)期間，公司每年的凈利潤(rùn)分別不低于5000萬(wàn)元、5500萬(wàn)元和6000萬(wàn)元。甲如果未完成業(yè)績(jī)承諾，由甲以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足。如果甲超額完成業(yè)績(jī)承諾，則每年給予超額部分10%的獎(jiǎng)勵(lì)。

甲如果獲得獎(jiǎng)勵(lì)則，后續(xù)收入并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，補(bǔ)征“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”個(gè)稅。

甲如果未完成業(yè)績(jī)承諾，以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足時(shí)，已征的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”個(gè)稅是否退稅？

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中有“對(duì)賭條款”，說(shuō)明甲股權(quán)轉(zhuǎn)讓的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易合同雙方也沒(méi)有履行完畢?！肮蓹?quán)轉(zhuǎn)讓”收入應(yīng)當(dāng)是合同履行完畢后的總收入。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同“對(duì)賭條款”履行完畢后，對(duì)已征的 “股權(quán)轉(zhuǎn)讓” 個(gè)人所得稅，少要補(bǔ)，多要退。也就是說(shuō)，甲如果未完成業(yè)績(jī)承諾，以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足時(shí)，多征的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”個(gè)人所得稅可以退稅。

核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入處理有變化。

1.計(jì)稅依據(jù)明顯偏低判定。

和國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)（以下簡(jiǎn)稱原規(guī)定）相比，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低情況中，“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的”增加了“被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的”表述。

您可別小看這一變化，因?yàn)橹挥惺杖朊黠@偏低且無(wú)正當(dāng)理由的情況，才需進(jìn)一步核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說(shuō)新規(guī)定被投資企業(yè)如果擁有上述資產(chǎn)，應(yīng)按公允價(jià)值份額計(jì)算，即按第十四條 、第二十一條、第二十九條規(guī)定須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。而根據(jù)原規(guī)定按帳面價(jià)計(jì)算即可，不論被投資企業(yè)上述資產(chǎn)占比是否超過(guò)50%（原規(guī)定已經(jīng)判定為申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的核定方法）。

比如，張先生投資成立某房地產(chǎn)M公司，占有100%股份，2011年2月將股份轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為6000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為5000萬(wàn)元，所有者權(quán)益公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。差額5000萬(wàn)元為房產(chǎn)、土地評(píng)估增值。按照原規(guī)定：6000＞5000不屬于上述轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，無(wú)需進(jìn)一步核定收入；而按照新規(guī)定：6000＜10000，屬于上述轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，需進(jìn)一步核定收入。

另外，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第十三條：被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說(shuō)，如果上述資產(chǎn)占比不超過(guò)20%，則不需要聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)，按帳面價(jià)計(jì)算即可。

2.取消了所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由的情形。

企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損，并不能代表企業(yè)的盈利能力，比如房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)間周期長(zhǎng)，通常采用預(yù)售方式銷售產(chǎn)品，項(xiàng)目立項(xiàng)產(chǎn)到品完工結(jié)轉(zhuǎn)收入往往超過(guò)三年。結(jié)轉(zhuǎn)收入前企業(yè)虧損，但這并不能說(shuō)明企業(yè)的盈利能力較差。而應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是地去評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力。

比如，上述案例張先生投資成本8000萬(wàn)元，M公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)未完工，連續(xù)三年以上（含三年）虧損累計(jì)3000萬(wàn)元，至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)M公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目采用預(yù)售方式銷售產(chǎn)品，已經(jīng)預(yù)售20000萬(wàn)元，假定項(xiàng)目預(yù)計(jì)毛利率為30%，那么以后結(jié)轉(zhuǎn)收入將產(chǎn)生6000萬(wàn)元的收益。如果連續(xù)三年以上（含三年）虧損，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低視為有正當(dāng)理由，顯然是不合適的。

3.增加了“相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓”視為有正當(dāng)理由的情形。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅收入被核定的實(shí)質(zhì)原因無(wú)非有兩種情況，其一是雙方私下協(xié)商壓低計(jì)稅的價(jià)格簽訂“陰陽(yáng)合同”，以逃避納稅；其二是不符合本辦法第十三條第二項(xiàng)規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易。如果不存在這兩種情況，納稅人也就沒(méi)有了逃避納稅的動(dòng)機(jī)。相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，只要是真實(shí)的就會(huì)不存在逃避納稅動(dòng)機(jī)，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低也應(yīng)當(dāng)視為有正當(dāng)理由的情形。

比如，某公司章程規(guī)定，內(nèi)部職工股原則上不得退股；如員工離開(kāi)公司，所持股份由公司按原值收回，再由公司在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，但不得轉(zhuǎn)讓給公司以外的人員。如果員工離職取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入被認(rèn)定為收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，明顯不合適。

股權(quán)原值的確定，徹底解決重復(fù)納稅問(wèn)題。

1.盈余積累轉(zhuǎn)增股本。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）規(guī)定，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本（盈余積累），個(gè)人股東須依法繳納個(gè)人所得稅。納稅人再轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)股權(quán)原值如何確認(rèn)問(wèn)題有不少爭(zhēng)議。眾所周知：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。特別是23號(hào)公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)”。由于盈余積累轉(zhuǎn)增股本時(shí)，股東并沒(méi)有直接支付，因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為盈余積累轉(zhuǎn)增股本不增加股東的投資成本。從而造成了盈余積累未轉(zhuǎn)增股本后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)重復(fù)納稅問(wèn)題。但實(shí)質(zhì)上，其他資本公積金、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股本）的是一個(gè)先分紅再投資的過(guò)程，再投資的金額按理說(shuō)應(yīng)當(dāng)可以作為股權(quán)原值扣除。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第十五條（四）明確，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。按照新規(guī)定盈余積累轉(zhuǎn)增股本再也不會(huì)重復(fù)納稅了。

2.股東從企業(yè)借款視同分配后償債。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）第二條，納稅年度內(nèi)，個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。該文件是為了封堵企業(yè)個(gè)人股東名為借款實(shí)為分紅的“稅收籌化”。那么，如果股東按財(cái)稅〔2003〕158號(hào)繳納個(gè)稅之后，償還了借款，就會(huì)形成重復(fù)納稅問(wèn)題。

比如，投資者張某投資500萬(wàn)元，占公司股權(quán)的50%。2006年初張某個(gè)人急需資金，將公司200萬(wàn)元資金借出，并約定于一年之后償還。假設(shè)2007年，張某償還了該借款。按財(cái)稅〔2003〕158號(hào)第二條規(guī)定，2007年初，張某須納“利息、股息、紅利所得”個(gè)人所得稅200×20%＝40萬(wàn)元。張某2008年將投持公司全部股權(quán)以800萬(wàn)元出售，須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個(gè)人所得稅：（800－500）×20%＝60萬(wàn)元。而償還的200萬(wàn)元借款，根本沒(méi)有所得，白交了40萬(wàn)元個(gè)稅。

新規(guī)定解決了上述重復(fù)納稅問(wèn)題。第十五條（五）除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。

張某借款按照財(cái)稅〔2003〕158號(hào)規(guī)定的視同分配已經(jīng)繳納了個(gè)人所得稅，償還借款時(shí)，則應(yīng)當(dāng)視為再投資處理。即投資者張某償還的200萬(wàn)元增加了原投資成本，張某償還該借款時(shí)股權(quán)投本成本為：200+500=700萬(wàn)元，而不是原投資的500萬(wàn)元。張某應(yīng)納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個(gè)稅（800－700）×20%＝20萬(wàn)元。合計(jì)納稅40+20=60萬(wàn)元。

3.無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)。

通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項(xiàng)所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值。

第十三條第二項(xiàng)，繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

比如，張某投資500萬(wàn)元，占公司股權(quán)的50%，無(wú)償轉(zhuǎn)讓給兒子小張，張某不納稅，小張?jiān)賹⒐蓹?quán)以600萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給小李，假定無(wú)其他相稅費(fèi)。如果沒(méi)有上述規(guī)定，則小張須納個(gè)人所得稅為（600—0）×20%=120萬(wàn)元；如按上述規(guī)定則，小張須納個(gè)人所得稅為（600—500）×20%=20萬(wàn)元。少納個(gè)稅100萬(wàn)元。

4.取得核定征收的股份再轉(zhuǎn)讓。

原規(guī)定，納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。

比如，張某投資500萬(wàn)元，占公司股權(quán)的50%，以500萬(wàn)元將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定收入為600萬(wàn)元，張某須納個(gè)人所得稅為：（600—500）×20%=20萬(wàn)元。李某再將上述股權(quán)以700萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓，李某須納個(gè)人所得稅為：（700—500）×20%=40萬(wàn)元。李某所得200萬(wàn)元中有100萬(wàn)元張某已經(jīng)繳納過(guò)個(gè)人所得稅，重復(fù)納稅。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第十六條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。

上述案例，張某納稅不變，李某須納個(gè)人所得稅為：（700—600）×20%=20萬(wàn)元。張某已經(jīng)繳納過(guò)個(gè)稅的所得100萬(wàn)元，李某不再重復(fù)納稅。

納稅時(shí)間提前了。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]130號(hào)）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。

國(guó)稅函[2009]285號(hào)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅提前至股權(quán)變更登記前。股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。也就是說(shuō)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，所得未完全實(shí)現(xiàn)的，在企業(yè)變更股權(quán)登記之前產(chǎn)生納稅義務(wù)。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第二十條，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

（四）國(guó)家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

只要符合上述列舉的情況之一，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，所得未完全實(shí)現(xiàn)，不論是否變更股權(quán)登記，也會(huì)產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

須要說(shuō)明的是，受讓方作為扣繳義務(wù)人部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的，也就是所得未完全實(shí)現(xiàn)的情況，應(yīng)只就已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的部分履行扣繳義務(wù)。未實(shí)現(xiàn)的部分待實(shí)現(xiàn)時(shí)再履行扣繳義務(wù)，否則可能會(huì)形成受讓方作為扣繳義務(wù)人支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款不足扣繳的情況。

另外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效問(wèn)題。目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同何時(shí)生效是司法實(shí)務(wù)的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。一般認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同與股權(quán)移轉(zhuǎn)(或股權(quán)實(shí)際交付)是兩種不同性質(zhì)的法律行為，股權(quán)移轉(zhuǎn)需要辦理股權(quán)變更登記(包括股東名冊(cè)登記和工商登記)手續(xù)，股權(quán)變更登記是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的履行內(nèi)容，而非轉(zhuǎn)讓合同的生效要件。我國(guó)公司法未規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需辦理變更登記開(kāi)始生效，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同自雙方協(xié)商一致即成立，如無(wú)其他限制規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同自成立起生效。合同的成立與生效問(wèn)題，一般應(yīng)依合同法規(guī)定解決和處理。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于公司合同，其簽訂和履行涉及公司內(nèi)外部多方利益而與一般合同有所區(qū)別，公司法對(duì)此亦有特別限制性規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的生效問(wèn)題呈現(xiàn)一定的特殊性。目前司法實(shí)踐中主要存在兩種股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的生效問(wèn)題：一是違反公司法規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效問(wèn)題；二是當(dāng)事人約定附生效條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效問(wèn)題。（摘自網(wǎng)絡(luò)）

將股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效時(shí)間的難題交由非專業(yè)人士判定顯然是不合適的。實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)難以操作的情況。

資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用由誰(shuí)出。

原國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)，只是規(guī)定了凈資產(chǎn)份額的計(jì)算中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。那么，對(duì)于由誰(shuí)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用由誰(shuí)出，是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人或者扣繳義務(wù)人？尚無(wú)明確規(guī)定。由于當(dāng)被投資企業(yè)資產(chǎn)金額較大時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用是一筆不小的數(shù)目。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，第二十一條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅（扣繳）申報(bào)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)報(bào)送以下資料：（三）按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告?？梢?jiàn)，納稅（扣繳）申報(bào)時(shí)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事，按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用由納稅人或者扣繳義務(wù)人出。至于納稅人還是扣繳義務(wù)人出評(píng)估費(fèi)用，自己協(xié)商解決。

雖然，被投資企業(yè)資產(chǎn)金額較大時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用是一筆不小的數(shù)目，但是并不代表股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入高，如果是小股東轉(zhuǎn)讓所持大企業(yè)股權(quán)，小股東的轉(zhuǎn)讓收入甚至沒(méi)有資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)高，從而出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告的情況。

按照第十一條（三）的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第二十九條 各地可通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)的方式，引入中介機(jī)構(gòu)參與股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中相關(guān)資產(chǎn)的評(píng)估工作。

因此，需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用由誰(shuí)出也不是一概而論，轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料時(shí)，以及納稅人提供資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告不實(shí)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就需要聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)了。呵呵。當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以類比法（同期同類股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定方法）和其他合理方法，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。