近日，有讀者提問，房地產開發(fā)企業(yè)取得土地過程中所支付的拆遷補償費是否屬于契稅的計稅依據呢？筆者認為有必要加以分析。

　　房地產開發(fā)企業(yè)取得土地在不同政策背景下有不一樣的方式，比如毛地拿地和凈地拿地。相應來說契稅計稅基礎也會有所差別。

　　協(xié)議拿地。根據《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定：以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。房地產開發(fā)企業(yè)最早協(xié)議拿地為主方式下，拆遷補償費屬于其應自行承擔的成本，拆遷補償費自然計入土地成交價格，應當繳納契稅。

　　競價拿毛地。根據財稅〔2004〕134號規(guī)定：以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

　　根據《城市房屋拆遷管理條例》規(guī)定，拆遷人是指取得房屋拆遷許可證的建設單位或者個人。被拆遷人是指被拆除房屋及其附屬物的所有人（包括代管人、國家授權的國有房屋及其附屬物的管理人）和被拆除房屋及其附屬物的使用人。拆遷人必須依照本條例規(guī)定，對被拆遷人給予補償和安置；被拆遷人必須服從城市建設需要，在規(guī)定的搬遷期限內完成搬遷。任何單位或者個人需要拆遷房屋，必須持國家規(guī)定的批準文件、拆遷計劃和拆遷方案，向縣級以上人民政府房屋拆遷主管部門提出拆遷申請，經批準并發(fā)給房屋拆遷許可證后，方可拆遷。房屋拆遷需要變更土地使用權的，必須依法取得土地使用權。補償、安置協(xié)議應當規(guī)定補償形式和補償金額、安置用房面積和安置地點、搬遷過渡方式和過渡期限、違約責任和當事人認為需要訂立的其他條款。拆遷補償實行產權調換、作價補償，或者產權調換和作價補償相結合的形式。產權調換的面積按照所拆房屋的建筑面積計算。作價補償的金額按照所拆房屋建筑面積的重置價格結合成新結算。

　　在原拆遷政策規(guī)定下，房地產開發(fā)企業(yè)取得的并非凈地，房地產開發(fā)企業(yè)取得土地前還要取得房屋拆遷許可證實施拆遷。拆遷涉及到貨幣補償和安置用房補償。因此，房地產開發(fā)企業(yè)繳納契稅的計稅依據應當等于“土地出讓金+安置房屋視同銷售價格+拆遷補償貨幣支付+其他（略）”金額之和。貨幣補償金額容易確定，安置房屋視同銷售價格如何確定呢？是按照拆遷時房屋的公允價格還是實施補償時房屋的公允價格還是辦理所有權轉讓手續(xù)時的公允價格呢？按照貨幣補償與實物補償等價的原則，應該是以拆遷時房屋的評估價格或公允價格為準。

　　競價拿凈地。根據《國有土地上房屋征收與補償條例》的規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作。市、縣級人民政府確定的房屋征收部門（以下稱房屋征收部門）組織實施本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作。房屋征收部門可以委托房屋征收實施單位，承擔房屋征收與補償的具體工作。房屋征收實施單位不得以營利為目的。房屋征收部門對房屋征收實施單位在委托范圍內實施的房屋征收與補償行為負責監(jiān)督，并對其行為后果承擔法律責任。市、縣級人民政府作出房屋征收決定后應當及時公告。公告應當載明征收補償方案和行政復議、行政訴訟權利等事項。房屋被依法征收的，國有土地使用權同時收回。作出房屋征收決定的市、縣級人民政府對被征收人給予的補償包括：（一）被征收房屋價值的補償；（二）因征收房屋造成的搬遷、臨時安置的補償；（三）因征收房屋造成的停產停業(yè)損失的補償。市、縣級人民政府應當制定補助和獎勵辦法，對被征收人給予補助和獎勵。

　　被征收人可以選擇貨幣補償，也可以選擇房屋產權調換。被征收人選擇房屋產權調換的，市、縣級人民政府應當提供用于產權調換的房屋，并與被征收人計算、結清被征收房屋價值與用于產權調換房屋價值的差價。

　　從以上規(guī)定可以看出，房屋征收補償并不是房地產開發(fā)企業(yè)的份內之事。頂多算接受政府委托實施拆遷。根據《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。房地產開發(fā)企業(yè)為此所支付的拆遷補償費實質屬于一種墊資，不是其最終取得土地的成交價格。因此這種形式下，拆遷補償費無論是貨幣補償還是安置房屋補償均不是繳納契稅的計稅依據。

　　競價未取得土地。房地產開發(fā)企業(yè)實施拆遷后志在必得取得土地，但是不可避免會半道殺出“黑馬”競價搶走。那么此種情形下，所實施的拆遷但未取得土地所支付的拆遷補償費當然更不是契稅的計稅依據了。