土地增值稅清算面積以竣工驗(yàn)收數(shù)字為準(zhǔn)

作者：高太君

源自稅眼朦朧

    針對房地產(chǎn)開發(fā)周期比較長，又具有在未竣工結(jié)算前可以預(yù)售的特性，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。納稅人在土地增值稅清算的實(shí)際操作中，由于牽扯的政策規(guī)定比較多，因而在整個實(shí)施進(jìn)行中需要注意的問題也很多。下面幾個是很容易忽視的問題，納稅人應(yīng)特別加以重視。

     清算面積以竣工驗(yàn)收數(shù)字為準(zhǔn)

     《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第一條規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。可見，由于《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收測量報(bào)告》載明的面積是有關(guān)部門測量的最終的數(shù)據(jù)，也是房地產(chǎn)開發(fā)商和購房者最終結(jié)算價(jià)款的面積依據(jù)。因此，納稅人在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)應(yīng)該以《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收測量報(bào)告》上列示的實(shí)際測量數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

     專門建造的項(xiàng)目營銷臨時(shí)設(shè)施不可稅前扣除

     《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。而《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（二）規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用。公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。其中，開發(fā)間接費(fèi)用，指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)和周轉(zhuǎn)房攤銷等。可見，項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)不屬于土地增值稅規(guī)定的“開發(fā)間接費(fèi)用”的內(nèi)容，因而納稅人在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，如果營銷設(shè)施系利用開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施（如會所），則相應(yīng)的建造成本應(yīng)視同開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施按規(guī)定在計(jì)算土地增值稅前予以扣除，且可以加計(jì)20%；如果該營銷設(shè)施系專門建造用于項(xiàng)目營銷且最終未出售留作自用或自行拆除，則不得在土地增值稅稅前扣除。

     印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅不能列入扣除項(xiàng)目

     《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С龊桶仓脛舆w用房支出等?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）第九條規(guī)定，細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。綜上所述，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目應(yīng)包括的稅金有營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、契稅和耕地占用稅，不包括印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。