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資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理 -------------------------------------------------------------------------------- 資產(chǎn)重組是指通過不同法入主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、出資人所有權(quán)及債權(quán)人債權(quán)進(jìn)行符合資本最大增值目的的相互調(diào)整與改變，對實(shí)業(yè)資本、金融資本、產(chǎn)權(quán)資本和無形資本的重新組合。筆者現(xiàn)就資產(chǎn)重組的有關(guān)會(huì)計(jì)處理介紹如下： 一、評估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理 被兼并或被拍賣、出售的企業(yè)，經(jīng)評估機(jī)構(gòu)對其全部資產(chǎn)進(jìn)行評估后，應(yīng)根據(jù)核準(zhǔn)確認(rèn)的評估值進(jìn)行賬務(wù)處理。評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間有差額的，其差額應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和資本公積，評估增值部分未來應(yīng)交所得稅的，還應(yīng)將未來應(yīng)交的所得稅記人“遞延稅款”科目的貸方。 例：某公司擬對企業(yè)進(jìn)行整體出售，委托評估機(jī)構(gòu)對其全部資產(chǎn)進(jìn)行評估，評估前后的資產(chǎn)價(jià)值如下表所示(假定所得稅率為33％)： 根據(jù)以上資料，做如下會(huì)計(jì)處理： 借：原材料 20 000 固定資產(chǎn) 110 000 無形資產(chǎn) 30 000 貸：累計(jì)折舊 20 000 應(yīng)收賬款 20 000 產(chǎn)成品 10 000 長期投資 40 000 資本公積 46 900 遞延稅款 23 100 二、企業(yè)兼并后辦理財(cái)產(chǎn)移交的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)被兼并或拍賣出售后，應(yīng)及時(shí)結(jié)束舊賬。企業(yè)被兼并或拍賣出售，通常有四種方式：1、承擔(dān)債務(wù)式，即在資產(chǎn)與債務(wù)等價(jià)的情況下，兼并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)。2、購買式，即兼并企業(yè)出資購買被兼并企業(yè)的資產(chǎn)。3、吸收股份式，即被兼并企業(yè)的所有者將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)作為股份投入兼并方，成為兼并企業(yè)的一個(gè)股東。4、控股式，即一個(gè)企業(yè)通過購買其他企業(yè)的股權(quán)達(dá)到控股實(shí)現(xiàn)兼并的目的。后兩種方式的會(huì)計(jì)處理大多采用購買法和權(quán)益入股法，本文主要介紹前兩種方式下的會(huì)計(jì)處理。 (一)承擔(dān)債務(wù)式的會(huì)計(jì)處理 在這種方式下，兼并企業(yè)一般不付給被兼并企業(yè)資金。此時(shí)，被兼并企業(yè)結(jié)束舊賬，即借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。兼并企業(yè)按各項(xiàng)產(chǎn)負(fù)債評估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，貸記所有負(fù)債科目，兩者之間如有差額，貸記“實(shí)收資本”科目(如為股份公司，則貸記“資本公積”科目)。 (二)購買式的會(huì)計(jì)處理 在這種方式下，兼并企業(yè)一般是以現(xiàn)金作為購買條件，將被兼并企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)全部買下。此時(shí)，被兼并企業(yè)結(jié)束舊賬，即借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目，貸記所有資產(chǎn)科目。兼并企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，按照資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按成交價(jià)高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)一商譽(yù)”科目，按負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記所有負(fù)債科目，按確定的成交價(jià)，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款一應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目。如下例： 例：19x9年，甲、乙企業(yè)經(jīng)過協(xié)商，由甲企業(yè)P270萬元的價(jià)格購買乙企業(yè)的全部股份并通過銀行一次付清。乙企業(yè)按其確認(rèn)的評估價(jià)值調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表如下所示： 資產(chǎn)負(fù)債表 編制單位：乙企業(yè) 19x9年x月x日 單位：元 1、根據(jù)上述資料，乙企業(yè)結(jié)束舊賬的會(huì)計(jì)處理如下 借：短期借款 100 000 應(yīng)付賬款 140 000 應(yīng)交稅金 10 000 應(yīng)付工資 6 000 長期借款 300 000 累計(jì)折舊 240 000 實(shí)收資本 500 000 資本公積 80 000 未分配利潤 54 000 貸：銀行存款 80 000 應(yīng)收賬款140 000 存貨 340 000 長期投資 120 000 固定資產(chǎn) 650 000 無形資產(chǎn)一土地使用權(quán) 100 000 2、甲企業(yè)兼并乙企業(yè)，在購買日將乙企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等納入本企業(yè)賬內(nèi)，其會(huì)計(jì)處理如下： 商譽(yù)=700 000-(500 000+80 000+54 000)=66 000(元) 借：銀行存款 80 000 應(yīng)收賬款 140 000 存貨 340 000 長期投資 120 000 固定資產(chǎn) 650 000 無形資產(chǎn)一土地使用權(quán) 100 000 無形資產(chǎn)一商譽(yù) 66 000 貸：短期借款 100 000 應(yīng)付賬款 140 000 應(yīng)交稅金10 000 應(yīng)付工資 6 000 長期借款 300 000 累計(jì)折舊 240 000 專項(xiàng)應(yīng)付款一應(yīng)付兼并企業(yè)款 700 000 3、甲企業(yè)支付兼并款時(shí)： 借：專項(xiàng)應(yīng)付款一應(yīng)付兼并企業(yè)款 700 000 貸：銀行存款 700 000 4、兼并企業(yè)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理： (1)正商譽(yù)的處理。正商譽(yù)在企業(yè)重組中一般表現(xiàn)為購買成本超過收購企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分即超額收益的價(jià)值。公司兼并時(shí)要解決的一個(gè)重要問題是商譽(yù)的計(jì)價(jià)。公司的購買方通常要為取得商譽(yù)付出一定成本。這些成本并不是為了目標(biāo)公司過去的超額收益，而是為了未來預(yù)期的超額收益。即商譽(yù)是購買公司付給目標(biāo)公司的總價(jià)和目標(biāo)公司凈資產(chǎn)總額之間的差額。這個(gè)差額可由雙方商定。過去的收益往往是計(jì)算未來可能收益的重要參考數(shù)據(jù)，所以通常是根據(jù)過去的凈收益來估算未來的收益。具體的計(jì)價(jià)方法有：①按并購前若干年的超額收益計(jì)價(jià)；②按并購前若干年的平均超額收益計(jì)價(jià)；③按收益的本金減凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)；④按貼現(xiàn)額計(jì)價(jià)等。商譽(yù)應(yīng)在其有用年限內(nèi)以費(fèi)用形式予以攤銷，購人的商譽(yù)不能列為公司資本公積金。 對于合并時(shí)出現(xiàn)的商譽(yù)，我國現(xiàn)行的處理方法是將其單獨(dú)確認(rèn)為一基資產(chǎn)，并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)加以攤銷，或列為費(fèi)用，或沖銷留存收益。 (2)負(fù)商譽(yù)的處理。在少數(shù)情況下，兼并時(shí)所取得的凈資產(chǎn)價(jià)值會(huì)超過支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，這就產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)的存在可能由于被兼并企業(yè)還有一些賬面上未能反映不確定因素，這些因素將影響企業(yè)未來的經(jīng)營活動(dòng)，從而導(dǎo)致以后各期利潤的下降。國際上，對于兼并產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)有兩種處理方法：一種是將負(fù)商譽(yù)作為遞延收益，并在確定的期限內(nèi)按系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；另一種是將凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過合并成本的差額作為兼并方權(quán)益的增加。在我國企業(yè)兼并過程中很少出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況。 作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)研究生部 |
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