《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，“金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分”。

《破產(chǎn)法》第七十八條規(guī)定，“在重整期間，有下列情形之一的，經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請求，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定終止重整程序，井宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn):

(一)債務(wù)人的經(jīng)營狀況和財產(chǎn)狀況繼續(xù)惡化，缺乏挽救的可能性;

(二)債務(wù)人有欺詐、惡意減少債務(wù)人財產(chǎn)或者其他顯著不利于債權(quán)人的行為;

(三)由于債務(wù)人的行為致使管理人無法執(zhí)行職務(wù)”。

《破產(chǎn)法》第九十三條規(guī)定，“債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計劃的，人民法院經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請求，應(yīng)當(dāng)裁定終止重整計劃的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。

人民法院裁定終止重整計劃執(zhí)行的，債權(quán)人在重整計劃中作出的債權(quán)調(diào)整的承諾失去效力。

債權(quán)人因執(zhí)行重整計劃所受的清償仍然有效，債權(quán)未受清償?shù)牟糠肿鳛槠飘a(chǎn)債權(quán)”。

三、問題分析與討論

根據(jù)新破產(chǎn)法，一旦重整計劃實施完畢，按照重整計劃減免的債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人將不再承擔(dān)清償責(zé)任。但新破產(chǎn)法也規(guī)定了終止重整計劃的情形。第93條規(guī)定，債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計劃的(即債務(wù)人未按照重整計劃按期履行償債義務(wù))，人 民法院經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請求，應(yīng)當(dāng)裁定終止重整計劃的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。第78條還規(guī)定了非正常終止重整計劃的其他三種情形。

根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，經(jīng)法院批準(zhǔn)的債務(wù)豁免，其實質(zhì)是有條件豁免，條件之一即為只有在債務(wù)人履行重整計劃規(guī)定的償債義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計劃豁免其剩余債務(wù)，否則，管理人或債權(quán)人有權(quán)要求人民法院終止重整計劃，債權(quán)人在重整計劃中所作的債權(quán)調(diào)整承諾也隨之失效。而在破產(chǎn)重整過程中，有關(guān)債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過程和結(jié)果存在較大不確定性，主要表現(xiàn)在:

1.實施破產(chǎn)重整的上市公司(即債務(wù)人)多為退市風(fēng)險警示(*ST)或特別處理(ST)類公司，這些公司在破產(chǎn)重整之前曾發(fā)生過未及時足額歸還銀行借款的違約行為。

2.上市公司獲得債務(wù)豁免后是否就能夠啟動正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金流，用于按期履行重整計劃中的償債義務(wù)具有相當(dāng)大的不確定性。

3.重整計劃規(guī)定的分期償債期間一般較長，債務(wù)人分批按期償還債務(wù)，在履行重整計劃期間，債務(wù)人償債義務(wù)尚未解除。

4.大多數(shù)經(jīng)法院批準(zhǔn)的債務(wù)豁免，其實質(zhì)是有條件豁免，即只有在債務(wù)人履行重整計劃規(guī)定的償債義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計劃豁免其剩余債務(wù)，否則管理人或債權(quán)人有權(quán)要求人民法院終止重整計劃，債權(quán)人在重整計劃中所作的債權(quán)調(diào)整承諾也隨之失效。

因此，不能簡單地認為法院裁定批準(zhǔn)了重整計劃，被豁免的債務(wù)就符合了終止確認的條件。破產(chǎn)重整實質(zhì)上屬于一種特殊的債務(wù)重組，應(yīng)該在符合準(zhǔn)則所規(guī)定的金融負債終止確認條件的情況下才能夠確認債務(wù)重組利得，由于大多數(shù)經(jīng)法院批準(zhǔn)的債務(wù)豁免都是有條件豁免，只有在債務(wù)人履行重整計劃規(guī)定的償債義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計劃豁免債務(wù)。因此，一般應(yīng)等到法院裁定破產(chǎn)重整實施完畢才能夠確認債務(wù)重組收益，債務(wù)人不得在法院批準(zhǔn)其重整計劃時立即確認破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益。

四、典型案例

案例4.1

A公司為上市公司，擬進行破產(chǎn)重整。2010年2月，當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整計劃，對于超過10萬元以上部分的普通債權(quán)，A公司按照12%的比例以現(xiàn)金進行清償，并在重整計劃獲法院裁定批準(zhǔn)之日起3年內(nèi)分3期清償完畢，每年為一期，每期償還1/3。破產(chǎn)重整方案中還規(guī)定，只有在A公司履行重整計劃規(guī)定的償債義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計劃豁免其剩余債務(wù)，否則管理人或債權(quán)人有權(quán)要求終止重整計劃，債權(quán)人在重整計劃中所作的債權(quán)調(diào)整承諾也隨之失效。A公司根據(jù)前述重整計劃的安排，在2010年2月確認了約10億元債務(wù)重組收益。

2010年年底，A公司發(fā)布重大事項公告，稱公司目前未能按照重整計劃確定的第一期債務(wù)清償時間和金額償還債務(wù)。為了避免破產(chǎn)清算，公司一方面書面致函各相關(guān)債權(quán)人懇請延期償還債務(wù)，截至2010年12月31日，尚未收到各債權(quán)人及相關(guān)部門的書面異議;另一方面正全力加大工作力度和加快工作進程，力爭在最短的時間內(nèi)籌集到相應(yīng)資金償付第一期債務(wù)。公司將根據(jù)事情的進展情況及時履行信息披露義務(wù)。

問題:A公司是否能在2010年年報中確認上述破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益?

案例解析:

根據(jù)A公司的破產(chǎn)重整方案，“只有在A公司履行重整計劃規(guī)定的償債義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計劃豁免其剩余債務(wù)，否則管理人或債權(quán)人有權(quán)要求終止重整計劃，債權(quán)人在重整計劃中所作的債權(quán)調(diào)整承諾也隨之失效”。這說明，債權(quán)人所作出的債務(wù)豁免承諾只有在A公司按照重整計劃的規(guī)定履行完所有償債義務(wù)之后才生效，在此之前，A公司不應(yīng)該確認重組收益。

本案例中，A公司已于2010年年底前發(fā)布重大事項公告，稱公司目前未能按照重整計劃確定的第一期債務(wù)清償時間和金額償還債務(wù)，這進一步證明，在2010年年底，無法確定A公司是否能夠按照破產(chǎn)重整方案履行完畢所有的償債義務(wù)。因此，A公司不應(yīng)在2010年度確認相關(guān)債務(wù)重組收益。

第二節(jié) 資產(chǎn)負債表日后的債務(wù)重組

一、背景情況

上市公司與債權(quán)人進行債務(wù)重組，由于涉及債權(quán)的認定、清償比例、清償方式與期限等很多具體事項的協(xié)商和討論，通常需要經(jīng)歷一段較長的時間才能夠達成協(xié)議。因此，實務(wù)中常常出現(xiàn)這樣的情況:上市公司在報告期內(nèi)已經(jīng)開始與銀行或者其他債權(quán)人協(xié)商債務(wù)重組，于報告期資產(chǎn)負債表日尚未簽訂債務(wù)重組協(xié)議。之后，在報告期的資產(chǎn)負債表日后到財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間，上市公司與相關(guān)債權(quán)人簽訂債務(wù)重組協(xié)議，這種情況下，是否能夠作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，根據(jù)所簽訂的債務(wù)重組協(xié)議，在報告期確認債務(wù)重組收益，是實務(wù)中部分企業(yè)感到困惑的問題。

另外，如果上市公司在報告年度開始實施破產(chǎn)重整計劃，在報告期資產(chǎn)負債表日后完成重整計劃并由法院裁定破產(chǎn)重整實施完畢，是否能夠作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，將破產(chǎn)重整收益計入報告年度，是在上述問題的基礎(chǔ)上衍生出來的問題。

二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》規(guī)定，“資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項”。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（201O）》第十三章指出，在債務(wù)重組中涉及的金融負債只有在滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債終止確認條件時，才能終止確認。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第二十六條規(guī)定，“金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分”。

三、問題分析與討論

要解決此類問題，關(guān)鍵在于兩方面的判斷:一是判斷相關(guān)的債務(wù)重組和破產(chǎn)重整的確認時點;

二是判斷資產(chǎn)負債表日后事項是否屬于調(diào)整事項。

(一)債務(wù)重組的確認時點

企業(yè)會計準(zhǔn)則講解指出，債務(wù)重組的確認時點要在滿足金融負債終止確認條件之后，即現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。如果是破產(chǎn)重整這一特殊的債務(wù)重組事項，應(yīng)該按照本章第一節(jié)所討論的確認原則，通常應(yīng)該在債務(wù)人按照經(jīng)法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整方案履行完所有的償債義務(wù)，法院裁定破產(chǎn)重整實施完畢之后，確認債務(wù)重組收益。

(二)判斷資產(chǎn)負債表日后事項是否屬于調(diào)整事項

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。因此，判斷一個資產(chǎn)負債表日后事項是否屬于調(diào)整事項，關(guān)鍵在于判斷這一事項是否屬于資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況。一般來講，債務(wù)重組協(xié)議簽訂于報告年度資產(chǎn)負債表日后事項期間，為一個新的事項，不屬于日后調(diào)整事項。債務(wù)重組協(xié)議明確規(guī)定了償債條件的，在相關(guān)債務(wù)未按規(guī)定償付之前，相關(guān)金融負債不滿足終止確認條件，不能夠作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

四、典型案例

案例4.2

A公司為上市公司。2007年A公司向B銀行貸款2億元，借款協(xié)議約定的正常年利率為6%，罰息年利率為7%。因A公司資金困難，未能按時償還本息，故A公司從2009年1月開始按照罰息年利率7%計提該筆借款的逾期利息，2009年度計提逾期利息1400萬元。

2010年，A公司與B銀行積極協(xié)商，B銀行也已向B銀行總行申請減免A公司部分利息。2010年12月31日，A公司根據(jù)與B銀行債務(wù)重組的進度情況，預(yù)計雙方將于近期達成減免利息的協(xié)議。據(jù)此判斷，2009年度及2010年度按照罰息年利率7%支付逾期利息的可能性很小，故2010年按照6%的正常年利率計提該筆貸款利息1200萬元，同時沖回應(yīng)付利息期初余額中2009年利息200萬元。

2011年4月27日，在2010年年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，A公司與B銀行簽訂了《利息減免協(xié)議》，協(xié)議的主要內(nèi)容與之前A公司估計的情況基本相符，即在A公司一次性歸還全部貸款本金和分期償還利息的前提下，A 公司只需按照6%的正常年利率支付2009 年度和2010年度的利息。

問題:A 公司能否基于資產(chǎn)負債表日債務(wù)重組的談判進度來估計應(yīng)付利息的金額?資產(chǎn)負債表日后事項期間達成的債務(wù)重組協(xié)議是否應(yīng)該作為調(diào)整事項?

案例解析:

A公司在2010年年底，根據(jù)管理層的估計，認為按照7%的罰息年利率支付2009年和2010年度利息的可能性很小，故按照6%的正常年利率計提2010年度應(yīng)付利息1200萬元，同時沖回應(yīng)付利息期初余額中2009年利息200萬元。

應(yīng)付利息與銀行借款均屬于金融負債，A公司的這種做法，有可能是混淆了金融負債與預(yù)計負債的概念，將金融負債按照預(yù)計負債的方法進行了會計處理。

預(yù)計負債是符合負債確認條件的或有事項，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，或有事項是“過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項”。預(yù)計負債的金額“按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量”，并在每個資產(chǎn)負債表日“按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整”。因此，預(yù)計負債是基于最佳估計數(shù)的一項負債。

金融負債的確認和計量應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》。金融負債的定義是“向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)…”金融負債終止確認的相關(guān)規(guī)定中也強調(diào)了合同義務(wù)的全部或者部分解除?？梢钥闯?，金融負債更強調(diào)的是合同義務(wù)。除以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債以外，其他金融負債均按照攤余成本計量，每個資產(chǎn)負債表日賬面價值不反映其公允價值的波動，也不反映會計估計的變動，只要企業(yè)的合同義務(wù)沒有全部或者部分解除，債務(wù)條款沒有發(fā)生實質(zhì)修改，就不能終止確認原來的債務(wù)。

2011年4月27日，A公司與B銀行簽訂了《利息減免協(xié)議》，在該協(xié)議簽訂之前，原借款協(xié)議一直有效，則A公司按照7%的罰息年利率支付利息的合同義務(wù)一直存在，直至《利息減免協(xié)議》的簽署。因此，2010年12月31日，A公司應(yīng)該按照7%計提應(yīng)付利息。資產(chǎn)負債表日后期間簽訂的《利息減免協(xié)議》是一項新發(fā)生的事件，該事件在資產(chǎn)負債表日尚未存在，因此不能作為報告年度資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

此外，根據(jù)A公司與B銀行簽訂的《利息減免協(xié)議》，利息減免是有條件減免，前提條件是A公司一次性歸還全部貸款本金和分期償還利息。因此，在該前提條件滿足之前，A公司不應(yīng)確認債務(wù)重組收益。

綜上所述，A 公司不能基于資產(chǎn)負債表日債務(wù)重組的談判進度來估計應(yīng)付利息的金額;資產(chǎn)負債表日后事項期間達成的債務(wù)重組協(xié)議不屬于日后調(diào)整事項。

案例4.3

A公司為上市公司，2010年5月按法院裁定進行破產(chǎn)債務(wù)重整，2010年10月法院裁定批準(zhǔn)了A公司的破產(chǎn)重整計劃。截至2011年1月20日，A公司已經(jīng)清償了所有應(yīng)以現(xiàn)金清償?shù)膫鶆?wù);截至2011年4月10日，應(yīng)清償給債權(quán)人的5000萬股股票已經(jīng)過戶到相應(yīng)的債權(quán)人名下，預(yù)留給尚未登記債權(quán)人的股票也過戶到管理人指定的賬戶。

A公司于2011年4月25日披露的2010年年報中確認了破產(chǎn)重整收益，理由是:在年報披露之前，有關(guān)重整事項已經(jīng)基本執(zhí)行完畢，公司認為很可能將得到法院的最終裁定。

問題:A公司能否將破產(chǎn)重整收益計入2010年?

案例解析:

在破產(chǎn)重整過程中，如本章第一節(jié)所述，債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行和結(jié)果存在重大不確定性，故上市公司通常應(yīng)在法院裁定破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務(wù)重組收益。

本案例中，由于A公司是在2011年實施的主要重整債務(wù)清償，法院將在2011年裁定A公司破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行完畢?！皞鶆?wù)償還”與“法院裁定”這兩件事情均發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后，不屬于資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況。A公司在2010年12月31日尚不能可靠判斷重整債務(wù)的清償是否能夠順利實施。期后的償還和法院裁定不屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，不應(yīng)在2010年年報中確認債務(wù)重組收益。