房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)破產(chǎn)重整之企業(yè)所得稅問題分析

祺翊館 2021-08-26

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破產(chǎn)實務

作者：王德榮

來源：智臨律師（ID：jszhilin）

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我國現(xiàn)行稅法對于涉及范圍廣、復雜程度高的重整程序，尚未能有相應完善的法規(guī)政策和操作指引。導致在破產(chǎn)重整實務中，相關稅收問題處理的混亂。筆者以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)破產(chǎn)重整企業(yè)所得稅處理問題為例，對重整中難以規(guī)避的涉稅問題進行分析，對重整不同事項、不同主體，提出相應稅收政策的初步思路和建議。

破產(chǎn)重整是通過對債權人的債務減免、延期清償、債轉股等方式進行債務重組，引入重組方改善企業(yè)經(jīng)營管理、法人治理結構使企業(yè)得以重建再生，重整后繼續(xù)保留原企業(yè)法人主體。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在破產(chǎn)重整模式下將繼續(xù)作為納稅主體存在，其實質(zhì)是債務重組。《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（2014修訂）》(財稅〔2009〕59號)第一條對債務重組的定義為：

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

企業(yè)債務重組，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

因房產(chǎn)開發(fā)過程中需投入大批量的資金以維持正常的開發(fā)與經(jīng)營，目前國內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源主要依賴于銀行貸款、民間借貸、建設單位墊資等方式，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的自身資金比例往往比較低。進入破產(chǎn)程序的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負債金額巨大，債權清償比例極低。按照財稅〔2009〕59號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進入破產(chǎn)重整程序后，將產(chǎn)生巨額債務重組收益。債務重組收益雖計入企業(yè)當期損益卻并不會導致真正的現(xiàn)金流入，進入重整程序后，債務人很可能因為納稅問題再次陷入財務困境，導致二次破產(chǎn)。實務操作中通常會通過以下幾種方式面對高額稅負。

1. 用以前年度虧損抵消債務重組收益

以前年度虧損可以用以抵消債務重組收益，但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務模式單一，陷入破產(chǎn)困境的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其負債多為純粹的融資借款，以前年度虧損的絕大部分是企業(yè)銀行貸款、民間借貸等產(chǎn)生的財務費用。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，債權人債務重組損失的計算口徑直接影響其債務重組收益能否彌補以前年度支付的財務費用。故在破產(chǎn)重整模式下，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，無法實現(xiàn)用以前年度虧損對債務重組收益的抵消。

2. 通過債轉股方式避免納稅事項的發(fā)生

財稅〔2009〕59號規(guī)定：企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

(1) 企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

(2) 企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

理論上如果考慮到債務豁免將產(chǎn)生巨額收益，面臨巨額企業(yè)所得稅負擔，則可以選擇債權轉股權的方式來避免企業(yè)所得稅納稅事項的發(fā)生。實際上，在復雜的重整案件中，需要同時協(xié)調(diào)債務人、債權人、職工、重組方等眾多利益相關方的訴求，操作難度較大，難以運用債轉股的方式。

以上兩種方式的本質(zhì)，是對應納所得稅的遞延，但對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，其存續(xù)期間取決于開發(fā)項目的大小，一般進入破產(chǎn)重整程序的房地產(chǎn)開發(fā)項目的完工周期不會超過五年，最終債務人的債務重組利得還是會產(chǎn)生企業(yè)所得稅負擔。

3.以重整計劃確定或形成的資產(chǎn)損失
抵消巨額債務重組收益

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》相關規(guī)定

第四條：企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除。

第五條：企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，符合一定條件的貸款類債權，可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除。

實務中進入破產(chǎn)重整程序的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，存在大量應收債權無法收回，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應收關聯(lián)方的往來款項往往數(shù)額巨大，這部分債權如果能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，會抵消絕大部分因債務重組收益帶來的稅收負擔。

雖然2021年03月02日最高人民法院辦公廳發(fā)布了《關于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》的通知、部分地區(qū)法院也發(fā)布了《關于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項辦理的實施意見》，特別強調(diào)落實重整與和解中的所得稅稅前扣除政策。但是，目前還沒有針對破產(chǎn)重整程專門制定的與破產(chǎn)法相匹配的稅收政策以及相關的操作指引。目前解決破產(chǎn)重整案件中高額重整稅負的一種重要方式，依然是通過府院聯(lián)動機制，地方政府、法院、管理人與稅務部門等相關方進行溝通協(xié)調(diào)。很多重整案件是以個案批復、政府會議紀要來解決重整中的涉稅問題。但往往會消耗政府、法院、管理人大量時間和精力，拖延重整時間，同時也無法避免人為操作避稅的空間。

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