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企業(yè)重組稅收中的優(yōu)惠承繼與虧損彌補問題 作者：王越（15962946579） 一、 一般性稅務處理方式下的優(yōu)惠承繼與虧損彌補問題 1、其他法律形式改變情況，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009〕59號）文件第四條第一款規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外?！?br>比如上海A公司股東張某將股權轉(zhuǎn)讓與王某，股權變更變記后并不影響A公司的優(yōu)惠承繼與虧損彌補，但是如果上海A公司系外商合資公司，外藉股東A將股權全部轉(zhuǎn)讓給中國居民個人李某，由于不再符合外商投資企業(yè)定義，則先前享受的相應外資減免就不應當再繼續(xù)享受，再比如位于新疆的某享受西部大開發(fā)的C公司將注冊登記地遷移到江蘇南京，則其不應再享受西部大開發(fā)的政策。至于虧損限額彌補，應當不受限制。 2、債務重組和股權收購情況，債務重組只是債務方以資產(chǎn)或股權等用以償債并享受相應債權方讓步所得，并不影響債務方優(yōu)惠承繼或虧損彌補，但如果債權換股權后外資股東比例低于25%，我們認為相應的外資企業(yè)優(yōu)惠還是不應當予以享受，需要追繳已享受的優(yōu)惠稅額。股權收購情況下同樣存在這個問題。 3、資產(chǎn)收購情況，原則上不影響優(yōu)惠承繼，但如果A生產(chǎn)性外資企業(yè)以經(jīng)營性資產(chǎn)作為對價收購對方資產(chǎn)，資產(chǎn)置換后A企業(yè)將不符合生產(chǎn)性外商投資企業(yè)條件，其相應的已享受的稅收優(yōu)惠金額可能面臨補繳的問題。 4、企業(yè)合并情況，根據(jù)59號文第九條規(guī)定：“在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算?！倍秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（總局〔2010〕第4號公告）第十五條規(guī)定：“企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行?！?br>實施條例第八十九條規(guī)定：“依照條例第八十七條和八十八條（公共基礎設施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得）規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項目，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠?！?br>假如系吸引合并，由于被合并企業(yè)法人資格已消失，其相應資產(chǎn)潛在增值已實現(xiàn)，在視同清算時其未彌補虧損已得到減除，因此被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)得到彌補；如系新設合并，則被合并方均視同清算處理，其相應虧損均不得由新設合并企業(yè)彌補。優(yōu)惠承繼相應如此，吸引合并中的被合并企業(yè)和新設合并中的所有被合并企業(yè)相應優(yōu)惠均不得繼續(xù)承繼，但是如果被合并企業(yè)有實施條例三項經(jīng)營項目所得的，合并企業(yè)可以在剩余優(yōu)惠年限內(nèi)繼續(xù)單獨核算上述項目所得并享受相應優(yōu)惠。 假設2009年A企業(yè)應納稅所得額為500萬，B企業(yè)應納稅所得額為300萬，2010年A吸引合并B，2009年A企業(yè)為二免三減半優(yōu)惠年度第一年，2010年合并后A企業(yè)應納稅所得額1200萬。 由于59號文第九條規(guī)定：其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。一般而言2009年應納稅所得額1200萬是由原A、B合并后的資產(chǎn)創(chuàng)造出來的，公平而論，應當依照資產(chǎn)公允價進行分攤爾后歸屬于原A資產(chǎn)創(chuàng)造出來的所得額享受完原A企業(yè)的優(yōu)惠，但既然59號文已有規(guī)定，則從其規(guī)定，500萬繼續(xù)享受第二年免稅優(yōu)惠，其余700萬不享受優(yōu)惠政策，申報繳納175萬元，但是如果B企業(yè)轉(zhuǎn)移過來的資產(chǎn)是從事實施條例三項項目經(jīng)營所得的，則應分別計算后繼續(xù)享受完稅收優(yōu)惠。 另外這樣的規(guī)定是存在問題的，假如2007年開始享受兩免三減半，2007年和2008年有所得額，而2009年虧損，則合并后2010-2011年將不再享受三減半的優(yōu)惠，又比如2010年合并后所得額只有300萬，則只能就300萬享受免稅，其余200萬在次年享受減半優(yōu)惠。由于有上述這樣的種種問題，實質(zhì)上從公平原則起見，應當依據(jù)合并后資產(chǎn)比例來劃分享受減免稅，但是這一做法在征管上有難度，因為合并后資產(chǎn)很難劃分歸屬于A或B。 5、企業(yè)分立情況，根據(jù)59號文第九條規(guī)定：“在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算?！?br>如系新設分立，由于被分立企業(yè)均作視同清算處理，因此被分立企業(yè)虧損不得由新設分立企業(yè)彌補，且優(yōu)惠也不可以延續(xù)享受，除了三項經(jīng)營項目所得優(yōu)惠外。 如系存續(xù)分立，假設A企業(yè)凈資產(chǎn)5億元，2009年應納稅所得額1000萬元，當年為兩免三減半優(yōu)惠第一年，2010年分立出B企業(yè)，分立資產(chǎn)為2億，當年存續(xù)企業(yè)所得額800萬，分立企業(yè)所得額600萬，則存續(xù)企業(yè)享受的優(yōu)惠所得額=1000×3／5=600萬元，2010年存續(xù)企業(yè)A應納企業(yè)所是稅600×12.5%+200×25%=125萬元。 假設A企業(yè)2009年度符合彌補年限規(guī)定的累計虧損2000萬元，則應當由分立后的存續(xù)A企業(yè)彌補的虧損限額應當為2000×3／5=1200萬元，可以在規(guī)定年限內(nèi)由存續(xù)A企業(yè)繼續(xù)彌補，但分立企業(yè)不允許彌補余下的800萬。 二、特殊性稅務處理方式下的優(yōu)收承繼與虧損彌補問題 1、企業(yè)合并情況，根據(jù)59號文件第六條第四款規(guī)定：“被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！薄锻ㄖ返诹鶙l第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。 由于特殊性稅務處理方式下，被合并企業(yè)并不視同清算，因此未彌補虧損應當?shù)玫綇浹a確認，但為了防止企業(yè)以盈補虧獲取超額稅收利益，59號文規(guī)定了補虧的上限，即以合并的凈資產(chǎn)為本金，以最長期限國債利率為凈資產(chǎn)獲利限額，超出此限額的虧損國家沒有義務予以承擔。因此無論是存續(xù)合并還是新設合并，被合并企業(yè)的虧損均應在此限額內(nèi)按剩余結轉(zhuǎn)年限由合并企業(yè)予以彌補。 4號公告第28條規(guī)定：“合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。” 比如2007年A企業(yè)應納稅所得額為500萬，B企業(yè)應納稅所得額為300萬，2008年A吸收合并B，2008年A企業(yè)為免二優(yōu)惠的第二年，B企業(yè)為三減半優(yōu)惠第一年，2010年合并后A企業(yè)應納稅所得額1200萬。假設A資產(chǎn)占比60%，B資產(chǎn)占40%，則2010年合并后企業(yè)應納企業(yè)所得稅1200×60%×0+1200×40%×12.5%=60萬元。可見特殊性處理與一般性處理方式下的優(yōu)惠承繼是不相同的。 2、企業(yè)分立情況，根據(jù)59號文件第六條第五款規(guī)定：“被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。” 假設A企業(yè)凈資產(chǎn)5億元，2009年應納稅所得額1000萬元，當年為兩免三減半優(yōu)惠第一年，2010年分立出B企業(yè)，分立資產(chǎn)為2億，當年存續(xù)企業(yè)所得額800萬，分立企業(yè)所得額600萬，則存續(xù)企業(yè)享受的優(yōu)惠所得額=1000×3／5=600萬元，2010年存續(xù)企業(yè)A應納企業(yè)所得稅600×12.5%+200×25%=125萬元。分立B企業(yè)的稅收優(yōu)惠應予承繼，2010年分立企業(yè)B享受的優(yōu)惠所得額=1000×2／5=400萬元。應納企業(yè)所得稅400×12.5%+200×25%=100萬元。 假設A企業(yè)2009年度符合彌補年限規(guī)定的累計虧損2000萬元，則應當由分立后的存續(xù)A企業(yè)彌補的虧損限額應當為2000×3／5=1200萬元，可以在規(guī)定年限內(nèi)由存續(xù)A企業(yè)繼續(xù)彌補，分立企業(yè)B允許彌補余下的800萬元。 |
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