房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地，開發(fā)前是否需要攤銷？

           ——商《高太君：土地轉(zhuǎn)讓，未完成變更手續(xù)也要納稅》

中國注冊(cè)稅務(wù)師齊洪濤商高太君老師：高太君老師載于中國稅務(wù)報(bào)的《土地轉(zhuǎn)讓，未完成變更手續(xù)也要納稅》一文中對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)的處理，本人感覺值得商榷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地開發(fā)前是否需要攤銷？

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南第六條規(guī)定，

六、土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”，這就說明對(duì)土地使用權(quán)的處理有不作為無形資產(chǎn)核算的例外。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》(財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫）土地使用權(quán)的處理：

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí),土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本,而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外:

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

2.企業(yè)外購的房屋建筑物,實(shí)際支付的價(jià)款中包括土地以及建筑物的價(jià)值,則應(yīng)當(dāng)對(duì)支付的價(jià)款按照合理的方法(例如,公允價(jià)值)在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配;如果確實(shí)無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。

企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,將其作為用于出租或增值目的時(shí),應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》(財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫）將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物作為例外處理，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

3、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》(財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷：

持有待售的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)是為了建造對(duì)外出售的房屋建筑物或土地開發(fā)銷售，因此，其土地使用權(quán)不需進(jìn)行攤銷。

綜述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的用于開發(fā)的土地使用權(quán)，不管作為無形資產(chǎn)還是存貨，都不需要進(jìn)行攤銷處理。

附：

土地轉(zhuǎn)讓，未完成變更手續(xù)也要納稅

作者:高太君 來源：中國稅務(wù)報(bào) 時(shí)間：2012-10-08

“2011年1月，我公司為了擴(kuò)大再生產(chǎn)從A公司購買了一塊地皮籌建新車間，雙方簽訂了轉(zhuǎn)讓合同，土地面積4萬㎡（二級(jí)地段，年土地使用稅額12元/㎡），價(jià)款3000萬元。2011年9月新車間竣工交付使用，建筑面積2萬㎡，廠房總投資2000萬元。房產(chǎn)證和土地使用證一直沒有辦理。今年2月，地稅部門通知我公司應(yīng)就上述發(fā)生的業(yè)務(wù)繳納相關(guān)稅費(fèi)。土地未辦理轉(zhuǎn)讓變更手續(xù)需要繳納哪些稅？”近日，一家紡織企業(yè)會(huì)計(jì)詢問。對(duì)于這個(gè)問題，筆者認(rèn)為需要注意以下幾個(gè)問題。

買賣雙方交易的同時(shí)都發(fā)生了涉稅行為

《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函[2007]645號(hào)）規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅款。因此，土地是否辦理轉(zhuǎn)讓變更手續(xù)并不影響買賣雙方依照稅法規(guī)定計(jì)算繳納相關(guān)的稅費(fèi)。

賣方涉及的營業(yè)稅＝3000×5%＝150（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅＝150×7%＝10.5（萬元），教育費(fèi)附加＝150×3%＝4.5（萬元），印花稅＝3000×0.05%＝1.5（萬元）。另外，賣方還需按土地增值稅相關(guān)政策計(jì)算繳納土地增值稅。

買方涉及契稅＝3000×5%＝150（萬元），印花稅＝3000×0.05%＝1.5（萬元）。

買方持有期間仍需計(jì)繳相關(guān)稅款

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號(hào)）第二條規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！蛾P(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]56號(hào)）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，截至2012年1月末買方應(yīng)繳城鎮(zhèn)土地使用稅＝12×4＝48（萬元）。

《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]8號(hào)）第十九條規(guī)定：納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅；納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅；納稅人在辦理驗(yàn)收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋，應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。綜上所述，在不考慮其他因素的情況下，由于新車間宗地容積率＝2÷4＝0.5，不低于0.5，因此，截至2012年1月末買方應(yīng)繳房產(chǎn)稅為（2000＋3000）×（1－30%）×1.2%×4÷12＝14（萬元）。

土地使用權(quán)價(jià)值記賬有個(gè)性

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中對(duì)土地使用權(quán)的處理規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。也就是說，企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值依照規(guī)定轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目）。企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計(jì)算折舊扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷?？傊?，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算而不是作為固定資產(chǎn)核算，是從其作為一種權(quán)利且無實(shí)物形體的特征出發(fā)的，但是企業(yè)在在建項(xiàng)目完工后，作為無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)價(jià)值，最終應(yīng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值中。

綜上所述，土地使用權(quán)價(jià)值在建造房屋及建筑物前，計(jì)入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，應(yīng)按照無形資產(chǎn)規(guī)定按期攤銷；在建造房屋及建筑物時(shí)，應(yīng)將“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程；在房屋及建筑物完工后，土地使用權(quán)成本隨房屋及建筑物工程成本，可一同轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”，不可單獨(dú)作為“固定資產(chǎn)——土地”或者無形資產(chǎn)核算，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，隨同“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”按期計(jì)算折舊扣除。