財(cái)政部2003年9月25日頒布的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》針對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的某些特殊情況對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》加以規(guī)范和補(bǔ)充，但是園林施工企業(yè)與其他企業(yè)相比有其特殊性，下面結(jié)合多年的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)就園林施工企業(yè)的收入確認(rèn)、分包工程會(huì)計(jì)處理、分期成本核算及遞延所得稅的處理、“工程結(jié)算”與“工程施工”科目應(yīng)用等提出個(gè)人見(jiàn)解與同行探討。

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　　1 收入確認(rèn)

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　　一般正常的情況下，園林工程施工工期較短，如果合同明確規(guī)定了工程款付款方式，如一次結(jié)清、多次分段結(jié)算等，收入可以按照合同規(guī)定的結(jié)算時(shí)間及結(jié)算金額進(jìn)行確認(rèn)；而在工期較長(zhǎng)、工程跨年度的情況下還要結(jié)合工程形象進(jìn)度等方法對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

　　但是在瞬息萬(wàn)變的客觀(guān)世界中，不確定的因素很多，如建設(shè)單位瀕臨破產(chǎn)、陷入財(cái)務(wù)危機(jī)或者施工質(zhì)量出現(xiàn)問(wèn)題、工期后延、甲乙雙方卷入施工責(zé)任糾紛等等，都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而任何主觀(guān)判斷都會(huì)因個(gè)人的專(zhuān)業(yè)水平及職業(yè)素養(yǎng)的不同而不同。而且現(xiàn)實(shí)中對(duì)建設(shè)方經(jīng)濟(jì)實(shí)力、建設(shè)資金來(lái)源途徑及資信情況調(diào)查不是很深入，缺乏這些真實(shí)可靠的資料的情況下進(jìn)行判斷，會(huì)計(jì)處理依據(jù)不充分，處理結(jié)果可信度不大。

　　此外，還存在改變合同金額的情況，使得收入的確認(rèn)存在較大的不確定性。

　　2 工程分包的會(huì)計(jì)處理

　　工程分包在園林施工企業(yè)比較常見(jiàn)，施工企業(yè)一般將園林工程中的土方工程及大型機(jī)械作業(yè)、噴泉等專(zhuān)業(yè)技術(shù)含量較高的一部分工程分包給他人施工。假設(shè)A企業(yè)是總承包商，將一部分工程分包給B企業(yè)，分包工程價(jià)款為100萬(wàn)元，按照工程款5%收取管理費(fèi)。這時(shí)A企業(yè)可以選擇的會(huì)計(jì)處理有兩種（暫不涉及“工程結(jié)算”科目）。

　　將分包的工程收入納入本企業(yè)的收入，將分包工程所支付的工程款作為本企業(yè)的成本，與自己承建的工程做同樣的處理。

　　(1)A企業(yè)收到工程款時(shí)：

　　借：銀行存款 100萬(wàn)

　　貸：工程結(jié)算收入 100萬(wàn)

　　(2)A企業(yè)向B企業(yè)支付分包工程款時(shí)：

　　借：工程施工——合同成本（分包） 95萬(wàn)

　　貸：銀行存款 95萬(wàn)

　　月末將“工程施工——合同成本”按照實(shí)際發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“工程結(jié)算成本”。管理費(fèi)收入體現(xiàn)在該項(xiàng)目的工程結(jié)算利潤(rùn)中。

　　將分包工程視同與自己沒(méi)有關(guān)系，只對(duì)計(jì)提分包管理費(fèi)的收入進(jìn)行確認(rèn)。

　　(1)A企業(yè)收到工程款時(shí)：

　　借：銀行存款 100萬(wàn)

　　貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 100萬(wàn)

　　(2)A企業(yè)向B企業(yè)支付分包工程款，同時(shí)確認(rèn)管理費(fèi)收入

　　借：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 100萬(wàn)

　　貸：銀行存款 95萬(wàn)

　　其他業(yè)務(wù)收入——分包管理費(fèi)收入 5萬(wàn)

　　目前工程的層層分包情況比較普遍，如果采取第一種會(huì)計(jì)處理方法勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)收入統(tǒng)計(jì)重復(fù)、成本核算不統(tǒng)一的社會(huì)問(wèn)題，導(dǎo)致國(guó)民統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)失真。而且，因?yàn)槿狈Φ谝皇殖杀竞怂愫唾Y金收付的真實(shí)原始會(huì)計(jì)信息，即使進(jìn)行成本核算也沒(méi)有什么意義了。所以筆者認(rèn)為，對(duì)于工程整體分包的情況，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，施工企業(yè)無(wú)需進(jìn)行成本核算。

　　3 園林工程分期成本核算方法

　　3.1 項(xiàng)目爭(zhēng)取期

　　按照《建造合同》準(zhǔn)則第18條的規(guī)定，因訂立合同所發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，由于商談的結(jié)果具有不確定性，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。但是筆者認(rèn)為，對(duì)于已經(jīng)簽訂合同的項(xiàng)目，應(yīng)該將前期爭(zhēng)取發(fā)生的費(fèi)用從期間費(fèi)用中轉(zhuǎn)入項(xiàng)目成本核算，以便更好地考核該項(xiàng)目全成本核算情況。

　　3.2 施工期

　　園林施工項(xiàng)目施工期間所有直接費(fèi)用全部進(jìn)入“工程成本——合同成本”進(jìn)行核算，間接費(fèi)用如人員工資、折舊費(fèi)等無(wú)法直接分配的先在“管理費(fèi)用——部門(mén)費(fèi)用”中歸集，月末或年終按照直接費(fèi)用比例法（即：以各成本對(duì)象發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)）進(jìn)行分配，轉(zhuǎn)入“工程成本——合同成本”科目。

　　3.3 質(zhì)保期

　　園林工程完工后一般有一年到兩年的養(yǎng)護(hù)期，以保證苗木的存活率及綠化工程成形美觀(guān)。建設(shè)單位一般在合同中規(guī)定按照工程造價(jià)保留5%-20%作為質(zhì)保金，養(yǎng)護(hù)期完工質(zhì)量達(dá)標(biāo)后予以支付。而在養(yǎng)護(hù)期內(nèi)，存在苗木填補(bǔ)、人工日常養(yǎng)護(hù)等支出。對(duì)于這一部分開(kāi)支，可以對(duì)在整體工程進(jìn)行竣工結(jié)算后預(yù)先對(duì)質(zhì)保期費(fèi)用進(jìn)行估計(jì)，按照預(yù)提的辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借記“工程施工——合同成本”，貸記“預(yù)提費(fèi)用——工程質(zhì)保期”。這樣可以預(yù)防工程先盈后虧，也能保證工程質(zhì)保期有足夠的資金支持。

　　4 遞延所得稅的處理

　　按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額（暫時(shí)性差異）分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

　　按照《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定下的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上有兩項(xiàng)反映工程的成本與結(jié)算情況：“存貨”和“預(yù)收帳款”項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，比較在建施工合同的“工程施工”科目余額及“工程結(jié)算”科目余額，前者大于后者的在“存貨”下增設(shè)：“其中：已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目；前者小于后者的，在“預(yù)收帳款”項(xiàng)目下設(shè)“其中：已結(jié)算尚未完工工程”。

　　比較該兩項(xiàng)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)，“存貨”中該部分賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的，作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”，反之則計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”；“預(yù)收帳款”中該部分賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的，作為可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”，反之則計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”。

　　對(duì)工期較長(zhǎng)的施工工程來(lái)說(shuō)，可能最終確認(rèn)的收入和每年度累計(jì)工程結(jié)算收入會(huì)有一定差距。當(dāng)最終確認(rèn)的收入大于累計(jì)結(jié)算收入時(shí)，視同該年度發(fā)生的收入繳納所得稅，反之則將差額部分作為可抵扣暫時(shí)性差異已經(jīng)計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”，留待以后期間遞減稅款。

　　5 關(guān)于“工程結(jié)算”與“工程施工”科目的應(yīng)用

　　“工程結(jié)算”核算施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的完工進(jìn)度向業(yè)主開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算的價(jià)款?！肮こ淌┕ぁ笨颇肯略O(shè)“工程施工——合同成本”與 “工程施工——合同毛利”兩個(gè)明細(xì)科目：“工程施工——合同成本”核算工程施工的所有實(shí)際成本，一般情況下該科目發(fā)生額與“工程結(jié)算成本”同期發(fā)生額相等?！肮こ淌┕ぁ贤焙怂愀黜?xiàng)工程確認(rèn)的毛利。這兩個(gè)科目按照項(xiàng)目合同設(shè)置明細(xì)帳進(jìn)行明細(xì)核算，年末不結(jié)轉(zhuǎn)一直延續(xù)到項(xiàng)目結(jié)束。通過(guò)這一組對(duì)應(yīng)科目的查詢(xún)可以清楚地了解工程結(jié)算與施工實(shí)際成本及工程毛利情況。

　　在此，筆者想探討的是該科目在特殊情況下的一些應(yīng)用，如某園藝中心原系科學(xué)事業(yè)單位的附屬單位，經(jīng)過(guò)改制重整為獨(dú)立法人的園林施工企業(yè)，需要將原來(lái)事業(yè)單位帳套中的工程業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)剝離，對(duì)于未完工項(xiàng)目的核算將會(huì)出現(xiàn)斷層的現(xiàn)象。而應(yīng)用這一組會(huì)計(jì)科目解決了這一大難題，將原帳套中的各工程項(xiàng)目的結(jié)算累計(jì)發(fā)生額與累計(jì)工程成本、毛利轉(zhuǎn)入新企業(yè)賬套的“工程結(jié)算”與“工程施工”對(duì)應(yīng)科目，這樣就很好地保持了各項(xiàng)目核算的連續(xù)性，保證了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的完整性，同時(shí)也為會(huì)計(jì)人員的查詢(xún)與項(xiàng)目管理提供了方便。