建造合同是施工企業(yè)為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。這里的“資產(chǎn)”是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——-建造合同》規(guī)定，將建造合同確認(rèn)收入與結(jié)算工程價(jià)款進(jìn)行了分開(kāi)賬務(wù)處理：

　　對(duì)工程結(jié)算直接記入“工程結(jié)算”科目，而并不是直接反映營(yíng)業(yè)收入，在會(huì)計(jì)處理上是借：“應(yīng)收賬款”，貸：“工程結(jié)算”(采取預(yù)收款方式的，在預(yù)收工程款時(shí)借：“銀行存款”，貸：“預(yù)收賬款”，工程結(jié)算時(shí)借：“預(yù)收賬款”，貸：“工程結(jié)算”)。

　　建造合同收入的確認(rèn)時(shí)間有三種情況：

　　1.施工期跨越了一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負(fù)債表日即12月31日確認(rèn)當(dāng)期已完工程部分的合同收入;

　　2.在以前會(huì)計(jì)年度開(kāi)工，本年度完工以及在本年度開(kāi)工本年度完工的建造合同，在合同完工的當(dāng)期確認(rèn)收入;

　　3.能夠確認(rèn)的補(bǔ)償費(fèi)用(即合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因形成的追加收入)發(fā)生的當(dāng)期。

　　對(duì)跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同確認(rèn)收入又具體規(guī)定如下：

　　1、如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×合同完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。

　　2、如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)收入：

　　1)、合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)。

　　2)、合同成本不能收回的，不確認(rèn)收入。合同成本能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方能夠正常履行合同。如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財(cái)務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況;建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同等，則意味著雙方不能正常履行合同，合同成本不能收回。

　　跨期工程在資產(chǎn)負(fù)債表日按合同完工進(jìn)度或合同成本作會(huì)計(jì)分錄為借：“工程施工―毛利”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)已完工程不管是否結(jié)算都應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入及成本。比如某項(xiàng)工程成本發(fā)生了1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)判斷成本可以收回，因此即使雙方?jīng)]有進(jìn)行結(jié)算，會(huì)計(jì)上也應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)1000萬(wàn)元的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本。

　　那么，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)建造合同應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，是否在稅收上也應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)?而會(huì)計(jì)要求是配比原則，又應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?同時(shí)應(yīng)不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入?

　　先分析營(yíng)業(yè)稅，一般來(lái)講，營(yíng)業(yè)稅規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到營(yíng)業(yè)收入款或取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。因建筑行業(yè)的特殊性，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)建筑行業(yè)的納稅時(shí)間制定了4種具體的規(guī)定：

　　1.實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天;

　　2.實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天;

　　3.實(shí)行按工程進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天;

　　4.實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天。

　　總之，對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須是發(fā)包方與承包方對(duì)工程進(jìn)行了結(jié)算。如果對(duì)工程沒(méi)有結(jié)算，實(shí)際上也就是對(duì)承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認(rèn)可，承包方也就沒(méi)有取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設(shè)款。所以，雖然對(duì)雙方?jīng)]有結(jié)算會(huì)計(jì)上也應(yīng)反映營(yíng)業(yè)收入，但稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)。

　　顯然，對(duì)合同收入的確認(rèn)，建造合同準(zhǔn)則與營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定存在著時(shí)間性差異。由于會(huì)計(jì)上對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的時(shí)間不同步，在稅金的計(jì)提上，筆者認(rèn)為：可參照所得稅時(shí)間性差異的規(guī)定，引入“納稅影響會(huì)計(jì)法”的核算辦法，用“遞延稅款”科目進(jìn)行過(guò)渡，既可保證會(huì)計(jì)核算的配比原則，又確保了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。具體作法是：按已完工程量確認(rèn)工程結(jié)算收入計(jì)算應(yīng)計(jì)提的稅金借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，“遞延稅款”待以后會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)再分期轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)作會(huì)計(jì)分錄為借：“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸：“遞延稅款”。稅金入庫(kù)時(shí)，借：“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸：“銀行存款”。