作者：齊洪濤  時間：2012年1月8日
    業(yè)務(wù)招待費的財稅處理是一個老生常談的問題，雖簡單，但許多納稅人仍存有財稅處理不當之處。如業(yè)務(wù)招待費能否資本化？將業(yè)務(wù)招待費資本化的納稅人如何進行納稅調(diào)整？
一、業(yè)務(wù)招待費不能資本化
        （一）法理分析
        1、外購的固定資產(chǎn)
        《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）》（財會[2006]3號）第八條規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。
        企業(yè)會計準則對外購的固定資產(chǎn)的初始成本也沒規(guī)定相關(guān)稅費包括業(yè)務(wù)招待費。
        《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第五十八條，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：（一）外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。
        《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組）對本條的釋義中明確：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。外購的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)通過一定的等價形式補償，從其他企業(yè)、單位或者個人購買的固定資產(chǎn)。本條關(guān)于外購固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則的規(guī)定一致，也與會計準則上的規(guī)定一致。外購的固定資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)由兩部分組成：首先是購買價款，這是固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的主體構(gòu)成部分，是指企業(yè)通過貨幣形式，為購買固定資產(chǎn)所支付的直接對價物。其次是支付的相關(guān)稅費，包括企業(yè)為購買固定資產(chǎn)而繳納的稅金、行政事業(yè)性收費等，如購買車輛而支付的車輛購置稅、簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關(guān)費用，是指使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)而發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。”
        通過以上的規(guī)定和釋義，可以得出的結(jié)論：稅法和會計準則對固定資產(chǎn)的初始計量所規(guī)定的稅費是一致的。是不包括業(yè)務(wù)招待費的。業(yè)務(wù)招待費是不可以資本化的。當年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應全部進入當期費用，按稅法規(guī)定的標準稅前扣除。
        自行建造的固定資產(chǎn)
        《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）》（財會[2006]3號）第九條，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
        必要即是：不可缺少;非這樣不可。顯然，業(yè)務(wù)招待費不屬于自行建造固定資產(chǎn)的必要支出。
        《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第五十八條，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。
        《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組）對本條的釋義中明確：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，包括固定資產(chǎn)所需的原材料費用、人工費、管理費、繳納的相關(guān)稅費、應予資本化的借款費用等等，只要是固定資產(chǎn)在達到預定可用途之前所發(fā)生的，為建造固定資產(chǎn)所必須的、與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出，都應作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的組成部分。
        業(yè)務(wù)招待費不能屬于“為建造固定資產(chǎn)所必須的、與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出”，亦即固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)不應包括業(yè)務(wù)招待費。
        會計制度對業(yè)務(wù)招待費正確的會計處理應當是計入“管理費用”的二級科目“招待費”，但這只是一般性的規(guī)定。在實際操作中，企業(yè)在設(shè)有銷售部門并為了進行部門費用的考核，為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，計入了“銷售費用”中。
        業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除
        《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第四十三條，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
        納稅人無論將實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費怎樣核算，都要按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第四十三條規(guī)定進行納稅調(diào)整。
        企業(yè)在會計核算時將業(yè)務(wù)招待費資本化處理的稅收協(xié)調(diào)
        最近，筆者在審核某煤炭企業(yè)的賬目時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將大量的業(yè)務(wù)招待費計入“在建工程”，然后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”進行資本化。這樣就會造成按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第四十三條調(diào)整的業(yè)務(wù)招待費，以后又通過計提固定資產(chǎn)折舊的方式在稅前扣除了。由于固定資產(chǎn)數(shù)目較多且折舊年限不等，即使計提固定資產(chǎn)折舊時對折舊費中包括的已調(diào)整的業(yè)務(wù)招待費再次進行調(diào)整，其調(diào)整工作量也是很大的。所以，納稅人最好按照會計準則和稅法規(guī)定將業(yè)務(wù)招待費費用化。但由于部分行業(yè)規(guī)定將業(yè)務(wù)招待費資本化，這就需要進行財稅處理的協(xié)調(diào)。
        已將業(yè)務(wù)招待費計入固定資產(chǎn)的協(xié)調(diào)
        例1、2008年1月，紅星化工公司建造廠房，2009年3月工程完工，廠房投入使用。其房屋價值1000萬元，其中業(yè)務(wù)招待費20萬元，2008年已按稅法規(guī)定調(diào)增所得額8萬元。假設(shè)房屋凈殘值為0，折舊年限20年。
        第一種調(diào)整方法：
                                          金額單位：萬元
項目               2009年        2010年   2029年
                4至12月    至2028年        1至3月        合計
年計提折舊額        37.50        50.00        12.50        1000.00
調(diào)增應納稅所得        0.30        0.40        0.10        8.00
    第二種調(diào)整方法：
        例2、同例1。
        分析：對單個固定資產(chǎn)設(shè)置臺賬，正確反映固定資產(chǎn)的原值和計稅基礎(chǔ)。
        會計核算不變。
        稅收上，2008年度企業(yè)所得稅年度申報時，將業(yè)務(wù)招待費調(diào)整至管理費用，即調(diào)減應納稅所得額20萬元，同時按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第四十三條調(diào)增應納稅所得8萬元。
        上述固定資產(chǎn)原值1000萬元，計稅基礎(chǔ)980萬元。
                                       金額單位：萬元
項目                 2009年        2010年   2029年
                  4至12月  至2028年 1至3月        合計
會計年計提折舊額        37.50        50.00        12.50        1000.00
稅法年計提折舊額        36.75        49.00        12.25        980.00
調(diào)增應納稅所得        0.75        1.00        0.25        20.00
        例3、同例1。
        分析：為了消除財稅處理，企業(yè)在將“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”時，剔除在建工程中的業(yè)務(wù)招待費，計入“管理費用”，這樣會計上固定資產(chǎn)原值和稅法上的計稅基礎(chǔ)趨于一致，都是980萬元。