2000年5月16日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《辦法》)，這是適應(yīng)財務(wù)會計制度改革和加強企業(yè)所得稅管理的需要，進一步規(guī)范完善現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的一項重大舉措。《辦法》的發(fā)布實施不僅有利于建立獨立完整的企業(yè)所得稅稅前扣除制度，也有利于企業(yè)所得稅的征收管理工作和企業(yè)財務(wù)會計制度的規(guī)范。

    一、出臺背景

    在近幾年的企業(yè)所得稅征收管理的實際工作中，納稅調(diào)整體系暴露出許多問題，特別是企業(yè)所得稅費用扣除制度及其管理存在許多迫切需要改進完善的問題。

     1、企業(yè)所得稅的稅前扣除制度體系不完整，許多重要項目和重大政策問題稅法未做明確規(guī)定。例如, 在“資產(chǎn)的稅務(wù)處理”方面作為企業(yè)資產(chǎn)重要組成部分的“投資”資產(chǎn)的稅務(wù)處理，企業(yè)所得稅條例、細則基本沒有涉及，而稅法對企業(yè)投資所得或投資轉(zhuǎn)讓所得確認征稅的時間、具體征稅政策與企業(yè)財務(wù)會計制度的規(guī)定又存在很大差異，從而導致投資“計稅成本”與會計成本的不同。但是，現(xiàn)行稅法對投資計稅成本問題沒有完整明確的規(guī)定，這是企業(yè)所得稅稅前扣除制度的一項空白。再比如，這幾年企業(yè)股權(quán)投資和改組等資本運營活動發(fā)展很快，為鼓勵和促進有正常經(jīng)營需要的改組活動的發(fā)展，同時又防止企業(yè)以改組為名通過有關(guān)資產(chǎn)賬面價值的調(diào)整，隱匿轉(zhuǎn)移資產(chǎn)增值，偷逃企業(yè)所得稅或避稅，財政部和國家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺一些有關(guān)企業(yè)改組的所得稅政策規(guī)定。這些規(guī)定最核心的要求是，如果企業(yè)持有的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，并據(jù)以計算折舊或攤銷費用的，在計算繳納企業(yè)所得稅時必須按稅法規(guī)定進行調(diào)整。

    2、原有的許多應(yīng)舊體制的政策和管理規(guī)定需要改革。最典型的是有關(guān)借款利息和工資總額口徑的規(guī)定。按照現(xiàn)行稅法，凡用于購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的借款的利息費用在有關(guān)資產(chǎn)投入使用前一般應(yīng)該資本化，而用于購買存貨或流動資金貸款的利息費用可以直接扣除。這種企業(yè)資金“?？顚Ｓ谩钡母拍詈妥龇ㄊ桥f體制的產(chǎn)物。隨著企業(yè)投資體制等的改革，有必要完善有關(guān)借款費用資本化的政策和管理規(guī)定。關(guān)于工資總額的口徑問題，目前執(zhí)行的是1989年國家統(tǒng)計局的規(guī)定，許多獎金、津貼或補貼沒有包括其中，這樣不能準確反映企業(yè)勞動力成本。

    3、現(xiàn)行各行業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定存在許多相互予盾和不一致的問題。比如，壞賬準備的提取比例不同行業(yè)差別較大。這些差異，導致企業(yè)實際稅收負擔的不平等，不利于企業(yè)的公平競爭，同時客觀上也增加了企業(yè)所得稅征收管理的難度。

    4、我國財務(wù)會計制度進一步的改革迫切需要進一步完善企業(yè)所得稅費用和扣除制度。1993年我國財務(wù)會計制度實施重大改革，財政部頒布實施了 《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準則》，并以此為基礎(chǔ)，制定了工業(yè)、商品流通、交通運輸?shù)?個行業(yè)財務(wù)制度和13個行業(yè)會計制度，同時股份制試點企業(yè)適用特別的會計制度(現(xiàn)以改為股份有限公司會計制度)。近年來，我國財務(wù)會計制度適應(yīng)社會市場經(jīng)濟體制的要求，進一步深化改革，在“兩則“的基礎(chǔ)上，財政部陸續(xù)制定并發(fā)布了一系列具體會計準則。到目前為止，已發(fā)布實施了十項具體會計準則，其中，投資、收入、建造合同第、關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)負債表日后事項、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正等準則在上市股份公司范圍內(nèi)試用;債務(wù)重組、現(xiàn)金流量表、非貨幣性交易、或有事項等準則所有企業(yè)都必須執(zhí)行。稅法與財務(wù)會計制度的目的不同企業(yè)的任何收入或費用，如果稅法不加以明確限定，都可能成為漏洞，導致國家稅款的流失;確認、計量的選擇可能導致稅負不公平。

    二、企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則

    從理論上講，為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的全部必要正常的費用支出都應(yīng)該允許扣除，以確定凈所得，只不過對于不同種類的費用而言，確認或配比的時間會有所不同。企業(yè)所得稅稅前扣除的全部原則就隱含在上述這句話中。

    1、真實、合法和合理是納稅人經(jīng)濟制活動中發(fā)生的費用支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。

　　1)、真實性原則;真實性是首要條件，除稅法規(guī)定的加計費用扣除外，任何費用，除非確屬已經(jīng)真實發(fā)生，否則申報扣除就可能被認定為稅行為;任何不是實際發(fā)生的費用，也就沒有繼續(xù)其合法性與合理性的必要。納稅人申報扣除的任何費用必須能夠提供證明確屬已經(jīng)實際發(fā)生的“足夠“的“適當“憑據(jù)。足夠和適當要根據(jù)實際情況來判定。根據(jù)會計法和發(fā)票管理條例的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當?shù)膽{據(jù);可以自制憑證的，工資費用分配表、折舊費用分配表等就是適當憑據(jù);境外購貨，如果沒有境外發(fā)票，進口報關(guān)單也是適當憑據(jù)。足夠與否于否依賴于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，納稅人的誠信度高低也是一個很重要的因素。工資費用分配表加上雇員的名冊、勞動合同及領(lǐng)取工資的簽單等在一般情況下就足夠證明工資費用的真實性，但如果是一個有多次偷稅記錄的納稅人，稅務(wù)機關(guān)可能還會實際抽查一定數(shù)量的雇員是否確有其人。除稅法有特定要求，納稅人在申報扣除費用進不需要同時提供證明真實性的資料，但是，只要稅法有要求，或者主管稅務(wù)機關(guān)提出要求，納稅人必須提供證明真實性的足夠的適當憑證。

　　2)合法性顯而易見的，不管費用是否實際發(fā)生，或合理與否，如果是非法支出，如果不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，即便按財務(wù)會計法規(guī)或制度規(guī)定可以作為費用，也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　3)、合理性原則;稅前扣除的費用在真實、合法的基礎(chǔ)上必須符合合理性的要求。合理性原則是最難掌握的原則。合理性是指費用是正常的和必要的、計算和分配方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。如果費用的發(fā)生既是為了經(jīng)營目的，又是為了投資者個人目的;既與經(jīng)營活動有關(guān)，又與非經(jīng)營活動有關(guān)，就必須進行合理分配。

　　需要特別注意的是，由于稅前扣除的“必要正?！芭c否，費用分配合理與否，須事后對經(jīng)營費用的可取性和有效性進行分析判斷，因此，必須有克制地運用這些規(guī)定，以保證納稅人真正的經(jīng)營活動的費用能夠扣除。鑒于目前我國稅務(wù)管理和司法水平，對納稅人扣除費用的必要性、正常性和合理與否原則上必須以個案形式報國家稅務(wù)總局確定。國家稅務(wù)總局會從實際出發(fā)，有創(chuàng)見地領(lǐng)會、解釋和運用“合理性“規(guī)定。一般不二度推測納稅人的經(jīng)營決策，不否認對于日后被證明是無效的或不當?shù)拈_支的扣除。因此，納稅人保留事先決策的憑證資料是非常關(guān)健和重要的。

　　2、《辦法》同時還概括了稅前扣除的權(quán)責發(fā)生制、配比原則、相關(guān)性原則和確定性原則。這些原則既是扣除費用確認時間的規(guī)定，又是扣除費用必須符合的條件。

　　(1)、相關(guān)性原則;相關(guān)性原則是指納稅人的可扣除費用必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。具體判斷必須從費用發(fā)生的根源和性質(zhì)方面分析，而不是費用支出的結(jié)果。比如，企業(yè)經(jīng)理人員因個人原因發(fā)生法律訴訟，雖然經(jīng)理擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，但這些訴訟費從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理個人的支出，盡管結(jié)果可能確實對企業(yè)經(jīng)營有益處。企業(yè)可以扣除的間接費用，指的是不能直接計入相關(guān)產(chǎn)品服務(wù)成本的共同成本和聯(lián)合成本，這些間接成本必須根據(jù)合理性要求進行分配。間接費用不能理解成與經(jīng)營活動間接有關(guān)。因為，從理論上講世間萬物是普遍聯(lián)系的，間接的關(guān)聯(lián)不足以證明相關(guān)性。

　　(2)、確定性原則以前雖然很少提及，但實際上是不可或缺的的。企業(yè)的任何費用支出不論何時支付或取得發(fā)票，如果可扣除的費用支出額或相應(yīng)的債務(wù)額無法準確確定，一般情況下稅法不能允許按估計的支出額扣除。

　　相關(guān)性和合理性原則還為雙重目的費用的扣除提供依據(jù)，比如當某費用從某種程度上講是發(fā)生于應(yīng)納稅收入的過程中時，或當某些費用既用于經(jīng)營活動，也用于非經(jīng)營活動時，其合理部分的費用是可以扣除的。

　　三、銷售(營業(yè))成本的確定

　　1、銷售(營業(yè))成本的范圍

　　《辦法》第2章所指成本和費用的概念與一般會計意義上的概念有所不同。會計上廣義的費用是指實體全部的支出，而成本則是指對象化的費用?！掇k法 》所指成本，是申報納稅期間已經(jīng)確認的銷售商品(包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓和處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的費用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認了銷售(營業(yè))收入的部分才能申報扣除。 《辦法》所稱費用，特指申報納稅期間的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用等期間費用。

　　特別需要說明的是，即便是銷售(營業(yè))成本與企業(yè)財務(wù)會計制度中主營業(yè)務(wù)(基本業(yè)務(wù))成本、其他業(yè)務(wù)成本的計算口徑也不是直接對應(yīng)的。如前所述，由于所得稅法與財務(wù)會計的目的不同，會計收入分類側(cè)重于經(jīng)濟收入的穩(wěn)定性和經(jīng)營性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因此，銷售(營業(yè))成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本(銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn))，還包括其他業(yè)務(wù)成本(銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等)和營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)清理費用等)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)新修改的申報表銷售(營業(yè))成本附表的具體要求，正確申報銷售(營業(yè))成本。

　　銷售(營業(yè))成本=銷售商品(產(chǎn)品)成本+提供勞務(wù)的工營業(yè)成本+銷售材料(下腳料、廢料、廢舊物資)的成本+轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的成本+轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本

　　其中：

　　(1)工業(yè)制造業(yè)的銷售商品(產(chǎn)品)成本=可供銷售的產(chǎn)品成品存貨-產(chǎn)成品年底存貨

　　可供銷售的產(chǎn)成品存貨=全年產(chǎn)成品成本+產(chǎn)成品年初存貨

　　全年產(chǎn)成品成本=全年在產(chǎn)品成本合計-在產(chǎn)品年底存貨

　　全年在產(chǎn)品成本=全年制造成本合計+在產(chǎn)品年初存貨

　　全年制造成本合計=直接材料+直接人工+制造費用

　　直接材料=年初發(fā)存貨+本年采購-年底存貨

　　(2)商品銷售業(yè)的銷售商品成本=可供銷售的商品成本-期末存貨成本

　　可供銷售的商品成本=期初存貨+本期進貨成本

　　本期進貨成本=商品成本+運輸及相關(guān)成本

　　(3)服務(wù)業(yè)的營業(yè)成本=人工成本+其他服務(wù)費用

　　(4)其他行業(yè)參照以上公式確定。

　　(5)企業(yè)按上述公式計算可申報扣除的銷售(營業(yè))成本時，應(yīng)注意將中途銷售或改變用途用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、職工福利獎勵、對投資者分配等的材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、從其制造、銷售成本中剔除，以保證上述公式的平衡。

　　為準確計算銷售(營業(yè))成本，企業(yè)應(yīng)將全部制造成本在在產(chǎn)品和產(chǎn)成品之間進行合理分配。企業(yè)的產(chǎn)品制造成本可采用簡單法《品種法》，分批法(定單法)或分步法等方法進行計算。如果企業(yè)從事的是單步驟的簡單生產(chǎn)，產(chǎn)品單一，沒有在產(chǎn)品，可采用簡單法按產(chǎn)品品種歸集計算產(chǎn)品制造成本;如果納稅人從事的是單件、小批的復(fù)雜生產(chǎn)，可采用分批法按批計算產(chǎn)品制造成本;如果企業(yè)從事的是連續(xù)式大批復(fù)雜生產(chǎn)，應(yīng)采用分步法分產(chǎn)品、按步驟算各步驟的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本。

　　2、間接成本的分配

　　在計算確定銷售(營業(yè))成本的過程中，一個重要的問題是如何合理分配間接成本。過去，我們對這一問題沒有給予足夠的重視，間接成本的人配完全由企業(yè)會計人員確定，會計實務(wù)中雖然有一些習慣做法，但分配的合理性與否并沒有約束性的規(guī)定。這很容易使企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應(yīng)稅項目和非應(yīng)稅項目之間調(diào)劑利潤，避稅。 《辦法》對間接成本明確規(guī)定了合理分配的原則要求。

　　對多部門為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本的分配，一般應(yīng)以共同成本與成本對象的因果關(guān)系為基礎(chǔ);如果共同成本與成本對象之間的關(guān)系不只一種，可采用雙重或多重基礎(chǔ)分配;在一般分配基礎(chǔ)無法反映其間的因果關(guān)系時，也可采取某些復(fù)雜性指標。如果無法確定共同成本與成本對象之間的關(guān)系。納稅人確定的最合理的分配基礎(chǔ)應(yīng)保留詳細資料，以備稅務(wù)機關(guān)審查。

　　對于同一種投入可以制造兩種或兩種以上產(chǎn)品的聯(lián)合成本的分配，應(yīng)反映投入成本與產(chǎn)出經(jīng)濟效益之間的關(guān)系。如果聯(lián)產(chǎn)品在聯(lián)合生產(chǎn)結(jié)束時的分離點上可以出售，則可以售價或市價來進行分配;如果聯(lián)產(chǎn)品必須經(jīng)過進一步加工者能出售，則可以再加工后的售價減加工成本，得到推定的凈變現(xiàn)價值后進行分配;如果聯(lián)產(chǎn)品價格起仗不定，從分離點到可出售點之間需要大量加工，或者在成本加在合同下無法事先得知成本的情況下，可以用聯(lián)產(chǎn)品在體積、重量等方面的實際數(shù)量分配聯(lián)合成本，但前提是聯(lián)產(chǎn)品的實際數(shù)量應(yīng)能夠反映其經(jīng)濟價值;如果聯(lián)產(chǎn)品中有不重要的副產(chǎn)品，可將全部聯(lián)合成本分配給主產(chǎn)品。

　　3、存貨成本的確定

　　準確確定存貨成本是正確申報銷售(營業(yè))成本的另一重要問題。在條例的基礎(chǔ)上，《辦法》對存貨計價方法提出了進一步的管理要求。特別是對后進先出法的使用進一步增加了限制條件。

　　這樣規(guī)定主要是基于以下三點理由：

　　(1)、目前世界范圍內(nèi)出現(xiàn)了通貨緊縮的趨勢。

　　(2)、后進先出法用于消除通貨膨脹并不是一種理想的方法，因為隨著企業(yè)連續(xù)經(jīng)營，存貨不斷流轉(zhuǎn)，昔日購進的存貨的成本可能要等到若干年后者能結(jié)轉(zhuǎn)銷售，而幾十年、甚至上百年后，這些存貨價值早已面目全非，這種情況非常不利于存貨的管理。

　　(3)、即使象香港這樣自由的地區(qū)對后進先出法的運用也有所限制，發(fā)達國家在稅收乃會計上限制后進先出法的也很多。

　　企業(yè)期末存貨資產(chǎn)數(shù)量的確定可以采取實地盤存制和永續(xù)盤存制。采用實地盤存制的企業(yè)必須在主管稅務(wù)機關(guān)確定的預(yù)繳期末對存貨進行實地盤點。采用永續(xù)盤存制的企業(yè)每一納稅年度年終至少要對全部存貨進行一次盤點。已實現(xiàn)會計電算化的企業(yè)原則上應(yīng)采用永續(xù)盤存制度。

　　《辦法》規(guī)定企業(yè)的成本計算方法、間接成本的分配方法、存貨計價方法的改變等，必須報主管稅務(wù)機關(guān)批準，否則對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。這樣規(guī)定主要是防止納稅人利用會計方法的變化在不同納稅期間或不同產(chǎn)品之間調(diào)劑應(yīng)納稅所得的水平。需要注意的是，要防止這一權(quán)限的濫用。只要納稅人從經(jīng)營管理、財務(wù)核算方面能舉出適當?shù)睦碛?，主管稅?wù)機關(guān)一般不應(yīng)該限制企業(yè)成本核算方法等的改變。因此，這一條款更多的是備案和預(yù)防性質(zhì)。

　　四、期間費用的確定

　　《辦法》對期間費用的規(guī)范基本上是對不同行業(yè)財務(wù)制度的提煉，并無十分嚴格的限制性規(guī)定。只要是符合總則原則規(guī)定的與取得的總收入有關(guān)的支出，凡沒有計入成本，沒有資本化的支出，都應(yīng)計入期間費用。需要注意的是，不能在銷售(營業(yè))成本與期間費用之間重復(fù)扣除。

　　1、銷售費用;銷售費用是指由納稅人負擔的為銷售商品而發(fā)生的費用，包括廣告費、運輸費、裝卸費、展覽會、保險費、銷售傭金(能直接認定的進口傭金調(diào)整商品進價成本)、代銷手續(xù)費、經(jīng)營性租賃費及銷售部門發(fā)生的差旅費、工資、福利等費用。

　　從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購入存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費，運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等購貨費用可直接計入銷售費用。納稅人根據(jù)會計核算的需要已將上述購貨費用計入存貨成本的，不得再以銷售費用的名義重復(fù)申報扣除。

　　從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)的納稅人的銷售費用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費、看護費、采暖費等。

　　從事郵電等其他業(yè)務(wù)的納稅人發(fā)生的銷售費用已計入營運成本的，不得再計入銷售費用重復(fù)扣除。

　　2、管理費用;管理費用是納稅人的管理部門為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務(wù)而發(fā)生的費用。管理費用包括由納稅人統(tǒng)一負擔的各部(公司)經(jīng)費、研究開發(fā)費(技術(shù)開發(fā)費)、社會保障性繳款、勞動保護費、業(yè)務(wù)招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產(chǎn)攤銷(含土地使用費、土地損失補償費)、礦產(chǎn)資源補償費、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務(wù)、資料處理及會計事務(wù)方機的成本(咨詢費、訴訟費、聘請中介機構(gòu)費、商標注冊費等)，以及向總機構(gòu)(指同一法人的總公司性質(zhì)的總機構(gòu))支付的與本身營利活動有關(guān)的合理的管理費等。除經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)批準外，納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費。

　　3、總部經(jīng)費;又稱公司經(jīng)費，包括總部行政管理人員的工資薪金、福利費、差旅費、辦公費、折舊費、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷等。

　　4、財務(wù)費用;財務(wù)費用是納稅人籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及其他非資本化支出。

　　五、工資薪金支出的扣除

　　《辦法》第3章的規(guī)定主要是拓寬了工資薪金支出的范圍。目前，我們掌握的“工資總額“的概念和口徑是1989年國家統(tǒng)計局第1號令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》。企業(yè)實際發(fā)生的勞動成本中，許多獎金、津貼和補貼并沒有統(tǒng)計在工資總額中，造成勞動成本統(tǒng)計的不準確。為區(qū)別于傳統(tǒng)的工資總額概念，《辦法》采用“工資薪金支出“的新概念來概括企業(yè)的勞動成本。

　　工資薪金支出的構(gòu)成《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》將企業(yè)工資總額分為六個部分：

　　1、計時工資;指按計時工資標準(包括地區(qū)生活補貼)和工作時間支付給職工的勞動報酬。主要包括：對已做工作按計時標準支付的工資;實行結(jié)構(gòu)工資制的單位支付給職工的基礎(chǔ)工資和職位(崗位)工資;新參加工作職工的見習工資(學徒生活費)等。

　　2、計件工資;指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬。主要包括：實行超額累計進計件、直接無限計件、限額計件、定額計件等工資制，按勞動部門或主管部門批準的定額和計件單價支付的工資;按工作任務(wù)包干方法支付的工資。

　　3、獎金;指支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬。如生產(chǎn)獎，包括超產(chǎn)獎、質(zhì)量獎、安全獎、考核各項經(jīng)濟指標的綜合獎、提前竣工獎、外輪速遣獎、年終獎、勞動分紅等;勞動競賽獎，包括發(fā)給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等。

    4、津貼和補貼;指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付的物價補貼。津貼，包括補償或額外勞動消耗的津貼(如高空津貼、井下津貼等)、保健津貼、技術(shù)性津貼(如工人技師津貼)、工齡津貼及其他津貼(如直接支付的伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等)。

　　5、加班加點工資;指按規(guī)定支付的加班加點工資。

　6、特殊情況下支付的工資;包括：根據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因博工傷、產(chǎn)假、計劃生育、婚喪假、事假、定期休假、停工學習、執(zhí)行國家和社會義務(wù)等原因按計時工資標準或計件工資標準的一定比例支付的工資;附加工資、保留工資。

　　《辦法》第17條對工資薪金支出定義的關(guān)鍵有兩點：一是存在“任職或雇傭關(guān)系“;二是任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報酬。

　　所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時或計件工資。因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動報酬應(yīng)與所付出的勞動相關(guān)，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。

　　企業(yè)職工除了取得勞動報酬外，可能還持有該企業(yè)的股權(quán)，甚至是企業(yè)的主要股東，因此，必須將工資薪金支出與股息分配區(qū)別開來，因為股息分配不得在稅前扣除。特別是私營企業(yè)私人控股公司，其所有通過給自己或親屬支付高工資的辦法，變相分配利潤，以達到在企業(yè)所得稅前多扣除費用的目的。企業(yè)支付給其所有者及其親屬的不合理的工資薪金支出，應(yīng)該推定為股息分配。

　　職工在企業(yè)任職過程中，企業(yè)可能根據(jù)國家政策的要求，為其支付一定的養(yǎng)老、失業(yè)等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付勞動保護費;職工調(diào)動工作時支付一定的旅費和安家費;按照國家計劃生育政策的要求，支付獨生子女補貼;按照國家住房制度改革的要求，為職工承擔一定的住房公積金;按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等，這些支出雖然是支付給職工的，但與職工的勞動并沒有必然關(guān)聯(lián)，《辦法》第18條將其排除在工資薪金支出范圍之外。

　　工資薪金支出的范圍應(yīng)該這樣把握，《辦法》第17條是對工資薪金支出的總括性定義，企業(yè)因任職雇傭關(guān)系支付給職員(包括固定職工、合同工和臨時工，第19條明確排除的人員除外)的全部支出，除非屬于第18條明確排除的項目，否則應(yīng)全部列入企業(yè)的工資薪金支出。企業(yè)以非現(xiàn)金形式支付給職工的勞動報酬應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定工資薪金支出額。

　　《辦法》規(guī)定的工資薪金支出的范圍與“工資總額“相比在以下幾方面有所擴大：

　　1、企業(yè)給職工發(fā)放的誤餐補貼全部計入工資薪金支出。因為從近幾年的實際情況年，企業(yè)以誤餐補貼形式支付給職員的支出越來越大，而且基本上與誤餐與否不直接掛鉤的，實際上已成為工資薪金支出的一個重要組成部分。

　　2、各種名目的獎金，包括創(chuàng)造發(fā)明獎、科技進步獎、合理化建議獎和技術(shù)進步獎。

　　3、住房補貼。指根據(jù)省級稅務(wù)機關(guān)審核確認的標準支付的住房補貼，不包括從住房周轉(zhuǎn)金中支付的住房補貼。

　　計稅工資及其管理鑒于我國當前市場發(fā)展的狀況，對企業(yè)勞動力成本的扣除還必須加以限制，不能完全放開。對稅前扣除的計稅工資的管理辦法，目前實行4種制度：

　　1、執(zhí)行國務(wù)院規(guī)定的事業(yè)單位工作人員工資制度的事業(yè)單位，按國務(wù)院規(guī)定的工資制度發(fā)放的工資可以據(jù)實扣除;

　　2、經(jīng)批準實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，其實際發(fā)放的工資薪金支出，在工資薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，可以據(jù)實扣除;飲食服務(wù)行業(yè)企業(yè)在國家規(guī)定提取的提成工資范圍內(nèi)實際發(fā)放的工資薪金支出可以扣除。上述兩類企業(yè)在工效掛鉤或提成比例范圍內(nèi)，未實際發(fā)放而建立的工資儲備基金，在提取年度以不得扣除;在實際發(fā)放年度，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可以據(jù)實扣除;挪作他用的，不得扣除。

　　3、軟件生產(chǎn)開發(fā)企業(yè)職工的合理的工資薪金支出可以據(jù)實扣除。

　　4、其他企業(yè)實行定額計稅工資制度，定額扣除標準由財政部、國家稅務(wù)總局確定，現(xiàn)階段為人均每月800元。經(jīng)省級人民政府批準，報財政部、國家稅務(wù)總局備案，可以上浮20%，最高為人均每月960元。

　　隨著國有大中型企業(yè)工資制度的改革，企業(yè)工資將逐步放開，由企業(yè)根據(jù)勞動力市場狀況自由確定。企業(yè)稅前扣除的工資將逐步過渡到合理性工資薪金支出據(jù)實扣除。在這種情況下，計稅工資管理主要是工資真實性檢查和合理性定性分析管理。

    決定工資合理性的唯一尺度是市場工資水平。具體分析，包括以下3個方面13個因素：

　　1、職員提供的勞動：(1)崗位責任的性質(zhì);(2)工作時間;(3)工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度;(4)工作條件;

　　2、與其他職員比較：(5)通行的總的市場情況，可比工資;(6)職員與所有者關(guān)系;(7)職員的能力;(8)企業(yè)某一種特定經(jīng)營場所的生活條件; (9)職員以工作經(jīng)歷和教育情況;(10)職員提供勞動的利潤水平;(11)是否有其他職員可執(zhí)行同一職責;

　　3、投資者的分配和所有權(quán)：(12)企業(yè)過去關(guān)于股息和工資方面的政策;(13)職員的工資同該職員所持有的股權(quán)份額之比例。

　　這些合理性分析所要分析的重點，一是防止企業(yè)股東以工資名義分配利潤;二是防止企業(yè)的經(jīng)營者不適當?shù)貫樽约洪_高工資。對于前者重點是哪些既是職員又是主要股東或主要股東的親屬;對于后者，重點是企業(yè)的前幾位經(jīng)理人員。

　　六、資產(chǎn)的折舊及其攤銷

　　《辦法》第22條規(guī)定企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的折舊費、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費可以扣除。

　　《辦法》在第1章第7條規(guī)定，企業(yè)取得的任何資產(chǎn)，在持有期間發(fā)生增值稅貶值如果在計算征收企業(yè)所得稅方面未確認實現(xiàn)，或者按稅法規(guī)定的方式遞延，企業(yè)不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值;企業(yè)也不得根據(jù)市價的變化等情況，在企業(yè)所得稅前申報扣除存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金和長期投資減值準備金。

　　固定資產(chǎn)折舊費

　　1，固定資產(chǎn)及其計稅成本。稅法中固定資產(chǎn)的定義與分類與財務(wù)會計制度完全相同。稅法對固定資產(chǎn)分類的唯一目的是為了確定固定資產(chǎn)折舊費用。包括哪些固定資產(chǎn)可以折舊、適用的折舊方法和折舊率。

　　固定資產(chǎn)會計計價與稅收成本的確定基本上也是相同的，都是以歷史成本為原則。主要差別有以下幾點：

　　接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)(包括無形資產(chǎn))。由于企業(yè)沒有支付任何代價，在企業(yè)所得稅上也就不能扣除任何折舊費用，因此，接受捐贈固定資產(chǎn)的計稅成本為零。雖然接受捐贈的固定資產(chǎn)在再轉(zhuǎn)讓或處置時要將捐贈額確認收入征收企業(yè)所得稅，盤盈的固定資產(chǎn)有的要轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，但在企業(yè)所得稅上原則上不構(gòu)成成本。而會計上一般對接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)按同類固定資產(chǎn)重置完全價值計價。

　　接受投資或因合并、分立等改組接受的固定資產(chǎn)。根據(jù)《辦法》第7條，企業(yè)所得稅上確定成本的原則是，只有當接受的固定資產(chǎn)中隱含的增值稅或損失已經(jīng)確認實現(xiàn)，者能按經(jīng)評估確認實現(xiàn)，才能按經(jīng)評估確診的價值確定有關(guān)固定資產(chǎn)的計稅成本，否則，只能以固定資產(chǎn)在原企業(yè)賬面的凈值(投資或改組業(yè)務(wù)發(fā)生前即時)為基礎(chǔ)確定。

　　企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、研制新產(chǎn)品所購置的試制用關(guān)鍵設(shè)備、測試儀器，單臺價值在10萬元以下的，已一次或分次攤?cè)牍芾碣M用的，不得扣除折舊費用。

　　2，可扣除折舊費用的固定資產(chǎn)范圍。對于可以計提折舊的固定資產(chǎn)，財務(wù)會計與稅法的異同比較如下：

　　  財務(wù)會計規(guī)定  稅法規(guī)定

　　可以計提折舊的固定資產(chǎn)

　　經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)  相同

　　季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn) 相同

　　經(jīng)營租賃租出的固定資產(chǎn) 相同

　　融資租賃租入的固定資產(chǎn)  相同

　　接受捐贈的固定資產(chǎn)  不提折舊

　　盤盈的固定資產(chǎn) 不提折舊

    非經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn) 原則上與取得總收入無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊不得扣除，鑒于當前企業(yè)辦社會脫鉤進展情況，企業(yè)辦非獨立核算托兒所等暫允許扣除折舊費。但已出售職工住房和已出租且租金收入未計入收入總額的職工住房不得扣除折舊。

　　不得計提折舊的固定資產(chǎn)土地  相同

　　未使用、不需要用的固定資產(chǎn)  相同

　　經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)  相同

　　融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)  相同

　　在建工程項目交付使用前的固定資產(chǎn)  相同

　　已提足折舊的固定資產(chǎn)  相同

　　未提足折舊提前報廢的固定資產(chǎn)  相同

　　3，固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率。會計上企業(yè)可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法。

　　《辦法》第25條規(guī)定，企業(yè)所得稅原則上采取簡易分法。將企業(yè)全部固定資產(chǎn)分成三大類。

　　會計上企業(yè)固定折舊可以采取直接折舊法和加速折舊法?！掇k法》第27條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)健設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，《辦法》第26條規(guī)定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家總局批準。其中，申請采取加速折舊辦法的促進科技進步的企業(yè)包括，在國民經(jīng)濟中具有重要地位，技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)(包括集成電路生產(chǎn)企業(yè))、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機“的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、生物醫(yī)藥企業(yè)等。

　　另外，根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《鼓勵軟件產(chǎn)品和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》的規(guī)定，企事業(yè)單位購置的軟件達到固定資產(chǎn)標準或構(gòu)成無形資產(chǎn)的，經(jīng)批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為2年。

　　企業(yè)所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業(yè)所得稅計算折舊費用的唯一目的是確定可扣除的折舊費用。采用簡易分類折舊法，在稅法固定資產(chǎn)折舊、折舊制度與財務(wù)會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調(diào)整額。企業(yè)將可折舊資產(chǎn)的計稅成本(可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因改組等原因進行評估調(diào)整)根據(jù)稅法規(guī)定分三類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規(guī)定可扣除的折舊費用，與財務(wù)會計上已計算的折舊進行對比，可以反映出折舊費用納稅調(diào)整數(shù)額。

　　《辦法》第25條規(guī)定，固定資產(chǎn)計算折舊最短年限如下：

　　(1)房屋、建筑物，為20年;

　　(2)火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;

　　(3)電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年。

　　《辦法》所稱的房屋、建筑物，是指經(jīng)營活動使用和為生活、福利服務(wù)的房屋、建筑物及其他房屋等;房屋，包括廠房、營業(yè)用房、辦公用房、庫房、住宿用房、食堂及其他房屋等;建筑物，包括塔、池、槽、井、架、棚(不包括臨時工棚、車棚等簡易設(shè)施)、暢路、橋、平臺、碼頭、船塢、涵洞、加油站以及獨立于房屋和機器設(shè)備之外的管道、煙囪、圍墻等;

　　房屋、建筑物和附屬設(shè)施，是指同房屋、建筑物不可分割的、不單獨計算價值的配套設(shè)施，包括房屋、建筑物內(nèi)通氣、通水、通油管道、通訊、輸電線路、電梯、衛(wèi)生設(shè)備等。

　　《辦法》所稱的火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，范圍如下：

　　火車，包括各種機車、客車、貨車以及不單獨計算價值的車上配套設(shè)施;

　　輪船，包括各種機動船以及不單獨計算價值的船上配套設(shè)施;

　　機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，包括各種機器、機械、機組、生產(chǎn)線及其配套設(shè)備，各種動力、輸送、傳導設(shè)備等。

　　《辦法》所稱的電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具，范圍如下：

　　 電子設(shè)備，是指由集成電路、晶體管、電子管等電子元器件組成，應(yīng)用電子技術(shù)(包括)軟件發(fā)揮作用的設(shè)備，包括電子計算機以及由電子計算機控制的機器人、數(shù)控或程控系統(tǒng)等;

　　火車、輪船以外的運輸工具，包括飛機、汽車、電車、拖拉機、摩托車(艇)、機帆船、帆船以及其他運輸工具。

　　企業(yè)取得已經(jīng)使用過的固定資產(chǎn)，其尚可使用年限比《辦法》規(guī)定的折舊年限短的，可以提出證明憑據(jù)，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，按其尚可使用年限計算折舊。

　　無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)按照取得時的實際成本計價，應(yīng)區(qū)別確定;投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認或合同、協(xié)議約定的金額計價;購入的無形資產(chǎn)，按照實際支付的價款計價;自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中的實際支出計價;接受捐贈的無形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無形資產(chǎn)的市價計價。

　　無形資產(chǎn)應(yīng)當采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷;法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷;法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。

　　納稅人外購無形資產(chǎn)的價值，包括買價和購買過程中發(fā)生的相關(guān)費用。

　　納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對研究開發(fā)費用進行準確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的，該項進形資產(chǎn)使用時，不得再分期攤銷。

　　納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間平均攤銷。

　　納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應(yīng)并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理;單獨計價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理。

　　固定資產(chǎn)的修理與改良

　　《辦法》規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)修理支出可以在發(fā)生當期直接扣除;而固定資產(chǎn)改良支出必須資本化。因此，必須嚴格按《辦法。第31條的規(guī)定正確區(qū)分固定資產(chǎn)修理與改良支出，會計上統(tǒng)一規(guī)定增加該固定資產(chǎn)原值，其中延長固定資產(chǎn)使用年限的，還應(yīng)當適當延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計算折舊。而《辦法》規(guī)定，尚未提足折舊的固定資產(chǎn)的改良支出，可增加固定資產(chǎn)原值，并適當延長折舊年限，計提折舊;對已提足折舊的固定資產(chǎn)的改良支出，《辦法》規(guī)定作為遞延資產(chǎn)，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

　　固定資產(chǎn)改良支出，是指企業(yè)為了擴大固定資產(chǎn)規(guī)?；蛱岣吖潭ㄙY產(chǎn)性能而發(fā)生的支出?！掇k法》列舉的固定資產(chǎn)改良的范圍與財務(wù)會計實務(wù)略有不同。主要區(qū)別是，《辦法》定量規(guī)定金，定性分析少，這與《辦法》的整體結(jié)構(gòu)是一致的。下列固定資產(chǎn)修理應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：

　　1，發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上;

　　2，經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的使用壽命延長兩年以上;

　　3，經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

　　七、借款費用的稅務(wù)處理

　　借款費用的概念及稅務(wù)處理

　　企業(yè)經(jīng)營活動所需資金，特別是長期占用的資金，主要有兩項來源：一是所有者投入的股本，二是舉借長期債務(wù)。

　　借款費用是指企業(yè)為經(jīng)營活動借入資金而需要承提的利息性質(zhì)的費用。包括長短期借款利息;債券溢價或折價的攤銷;安排接洽借款時發(fā)生的輔助費用;與借入資金有關(guān)，作為利息費用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的匯率差。其中，按洽安排借款發(fā)生的輔助費用包括債券代理發(fā)行的手續(xù)費及印刷費等。

　　按照各國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)支付給所有者的股息分配不得在稅前扣除，而且企業(yè)支付的利息一般是可以扣除的。由于股權(quán)投資與債權(quán)投資的所得稅待遇不同，為防止企業(yè)的股東以債權(quán)投資為名行股股權(quán)投資之實，各國公司稅法中一般都有防止“資本弱化“的規(guī)定。具體做法是我們將在第7章“投資和改組“部分詳細分析。按照企業(yè)所得稅條例和實施細則以及《辦法》的規(guī)定，屬于資本的利息不得扣除的，即企業(yè)的所有者在企業(yè)注冊資本范圍內(nèi)以貸款名義投入企業(yè)的資本(或稱“股東借款“)的利息是不允許扣除;其他借款利息，凡用于營業(yè)性活動流動資金貸款性質(zhì)的利息，在不超過金融機構(gòu)同類同期貸款利率水平范圍內(nèi)部分，可以在發(fā)生當期直接扣除;對于用于購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對外投資的借款利息，屬于資本性支出，必須予以資本化，構(gòu)成有關(guān)資本資產(chǎn)的計稅成本;對于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得扣除，也不能資本化。特別需要注意三點：

　　1，為投資而發(fā)生的借款費用，我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定不予資本化;《辦法》第37條明確規(guī)定必須資本化。但在運用此規(guī)定時要注意，只有明確規(guī)定借款用于投資時，者能將有關(guān)費用資本化計入有關(guān)投資的成本。在借款未指明用途的情況下，一般不引用《辦法》第34條規(guī)定。

　　2，會計上對長期負債是否予以資本化，是企業(yè)可以選擇的一項會計政策;而稅法規(guī)定與購置資本資產(chǎn)有關(guān)的借款費用必須資本化。

　　3，即使是應(yīng)資本化的借款費用，如果不符合企業(yè)所得稅條例第6條規(guī)定的條件，即如果高于金融機構(gòu)同期同類借款利息水平的部分，也不能予以資本化。

　　借款費用資本化

　　1，《辦法》對借款費用資本化的規(guī)定。按照《辦法》第34條的規(guī)定，企業(yè)購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本;有關(guān)資產(chǎn)交付使用發(fā)生的借款費用，可在當期扣除。需要注意以下幾點：

　　企業(yè)借款除非明確指明用于開發(fā)無形資產(chǎn)，一般情況下，不將非指明用途的借款費用按《辦法》第34條的規(guī)定分配計入無形資產(chǎn)成本。并且，如果企業(yè)自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)費用，已按技術(shù)開發(fā)費(研究開發(fā)費)進行歸集的，有關(guān)開發(fā)所需借款的利息費用按技術(shù)開發(fā)費用的有關(guān)規(guī)定，可以直接計入發(fā)生當期的管理費用，而不予資本化。

　　購置固定資產(chǎn)時，如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的;其中斷期間發(fā)生的借款費用，不計入所購置固定資產(chǎn)的成本，直接在發(fā)生當期扣除;但如果中斷是使購置固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予以資本化。

　　借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開發(fā)的業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

　　企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)、對外投資而發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費。

　　2，借款費用資本化金額的計算。在特定納稅年度有關(guān)資本性資產(chǎn)應(yīng)予資本化的金額應(yīng)按下列公式計算：

　　資本化金額=某一納稅年度資本性資產(chǎn)累計支出平均數(shù)X平均借款費用率(資本化比率)

　　公式中某一納稅年度資本累計支出平均數(shù)應(yīng)為到本年度末止各期的支出數(shù)按照加權(quán)平均數(shù)計算金額。資本化比率是企業(yè)某一納稅年度尚未償付的所有借款(而不僅僅是為了獲得某項資產(chǎn)而專門借入的款額)的借款費用的加權(quán)平均值。

　　借款費用資本化的金額，在原則在是企業(yè)所發(fā)生的全部借款費用，如果不為某項資產(chǎn)發(fā)生支出，就不會生的那部分借款費用。如果借款是指定用途的，上述公式中的資本化比率可以是與購置、建造或生產(chǎn)資本性資產(chǎn)有關(guān)的借款的利率。如果有關(guān)借款未指定用途，一般情況下應(yīng)將本期借款費用總額與本期內(nèi)全部借款相比較確定資本化比率，即全部借款的平均利率。采取這一做法符合《辦法》第34條規(guī)定的“納稅人借款未指明用途，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)的借款費用和可直接扣除的借款費用。

　　在某項借款有指定用途的情況下，如果有關(guān)借款在用于購置、建造有關(guān)資產(chǎn)前有利息收入等短期投資收益，其應(yīng)資本化的金額應(yīng)以本期內(nèi)實際發(fā)生的借款費用減去該借款進行短期投資而獲得的投資收益來確定。為準確起見，可從投資收益中減去應(yīng)負擔的稅款。

　　3，借款費用開始資本化的時間。借款費用計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)在：

　　(1)有關(guān)資本性資產(chǎn)的購置建造支出實際發(fā)生時;

　　(2)借款費用實際發(fā)生時;

　　(3)為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作正在進行中。

　　關(guān)于投資的借款費用開始資本化的時間，應(yīng)當在符合上述A、B兩點的同時，被投資單位正在為其開始計劃上的主要業(yè)務(wù)進行必要的準備工作時。

　　4，資本化暫停和停止資本化。在為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準備工作中斷期間可能發(fā)生的借款費用，屬于持有部分完工資產(chǎn)發(fā)生的費用，因而可以不資本化。因此，在開發(fā)活動中止期間應(yīng)暫停借款費用的資本化。

　　在使相關(guān)資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所很必要的工作實際完成時，應(yīng)停止借款費用資本化。如果相關(guān)資產(chǎn)的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應(yīng)停止。如果資產(chǎn)的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應(yīng)在整個資產(chǎn)全部交付使用時，停止借款費用資本化。

　　對于投資，應(yīng)在被投資單位開始其計劃上的主要經(jīng)營活動時，停止與該投資相關(guān)的借款費用的資本化。

　　八、租金支出的稅務(wù)處理

　　租賃的分類

　　此處所指租賃不包括下列特殊類型的租賃：

　　1，開采和使用開然資源，如石油、天然氣、木材、金屬及其他礦產(chǎn)權(quán)的租賃協(xié)議;

　　2，諸如電影、錄像、劇本、文稿、專利權(quán)和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議。

　　上述協(xié)議雖然類似于租賃協(xié)議，但畢竟不同于一般的租賃合同。其中第一類業(yè)務(wù)主要涉及自然資源的開采權(quán)或使用權(quán)，對這些業(yè)務(wù)無論是國家的法律法規(guī)還是具體的政策往往有特殊的規(guī)定，對自然資源折銷的稅務(wù)處理應(yīng)有特殊的規(guī)定。第二類業(yè)務(wù)主要涉及著作權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，有關(guān)的稅務(wù)處理屬于無形資產(chǎn)稅務(wù)處理。

　　目前，租賃已成為企業(yè)除發(fā)行股票、公司債和利用保留盈余之外的一要主要籌資渠道，而且租賃雙方在稅收上都有一定的好處，所以為越來越金的企業(yè)所采用。

　　按照性質(zhì)的不同，租賃分為經(jīng)營性租賃和融資性租賃，這是稅務(wù)和會計實務(wù)中對租賃的最主要的分類方法。融資租賃又稱為資本租賃，是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營性租賃是指所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的租賃。對租賃的分類，主要依據(jù)是與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬歸屬于出租或承租人的程度。風險包括由于生產(chǎn)能力的閑置或工藝技術(shù)的陳舊所可能造成的損失，以及經(jīng)濟情況變動所可能贊成的收入變動。報酬是指在資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限內(nèi)，希望出現(xiàn)有利的經(jīng)營，以及因資產(chǎn)增值或殘值變現(xiàn)可能獲得的收益。

　　一項租賃是否屬于融資租賃，不在于租約的形式，而在于交易的實質(zhì)。如在一項租賃中，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就應(yīng)歸入融資租賃。融資租賃的租約除下列特殊情況外，一般是不可取消的;發(fā)生某些極為偶然的意外事件;經(jīng)出租人同意;如果承租人與出租人就同一資產(chǎn)或同樣的資產(chǎn)訂立新的租約;承租人支付一筆足夠大的數(shù)額，其數(shù)額在租約開始時就可以使人合理地肯定租約會繼續(xù)下去。這種不可取消的租約保證出租人回收其資本并另加一筆投資收益。而經(jīng)營性租賃允許承租人在租約到期之前按一定條件(如提前通知出租方并給予一定賠償)取消租賃合約。

　　《辦法》第39條規(guī)定了融資租賃的條件。與財務(wù)會計的有關(guān)規(guī)定比較，《辦法》的規(guī)定較為簡單和原則。符合下列條件之一時，通常認為是融資租賃：

　　1，在租賃期滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)由出租方轉(zhuǎn)讓給承租方;

　　2，租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分(75%或以上);

　　3，租賃期內(nèi)最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)公允價值;租賃開始日租賃付款額的現(xiàn)值不小于租賃資產(chǎn)的公允值，資產(chǎn)的所有權(quán)可以轉(zhuǎn)移也可以不轉(zhuǎn)移。

　　《辦法》未將廉價購買選擇列作判定融資租賃的條件之一，主要是考慮“廉價“與否較難判斷。

　　《辦法》所稱租賃開始日，是指租賃協(xié)議的日期或各方對所稱租賃開始日，是指租賃協(xié)議的日期或各方對租約主要條款承提義務(wù)的日期中較早的一個。

　　《辦法》所稱租賃期，是指承租人簽約承租資產(chǎn)的不可撤銷租約的時期。

　　如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該項資產(chǎn)，而且在租賃開始日，就可以相當肯定承租人將會行使這種選擇權(quán)，那么不論是否繼續(xù)支付租金，續(xù)租期也應(yīng)算是租賃期。

　　《辦法》所稱租賃最低付款額，是指在租賃期內(nèi)，出租人要求承租人支付的各種付款，加上由承租人(或與承租人有關(guān)的一方)擔保的租賃資產(chǎn)余值。如果承租人有購買資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂價格預(yù)計又充分低于行使選擇權(quán)時的公允價值，因而在租賃開始日就相當肯定將會行使這種選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包括為此所需另外支付的金額，而不再包括承租人(或與承租人有關(guān)的一方)擔保的租賃資產(chǎn)余值。租賃最低付款額不包括自由人支付，但仍可由他收回的勞務(wù)成本和稅金。租賃資產(chǎn)余值是指在租賃開始日預(yù)計的、資產(chǎn)在租賃期末的可變現(xiàn)金額。

　　租賃的會計和稅務(wù)處理租賃的會計核算涉及承租方和出租方兩個方面。有關(guān)承租方會計核算主要體現(xiàn)在各行業(yè)會計制度有關(guān)融資租入固定資產(chǎn)的規(guī)定中，有關(guān)出租方的會計核算主要在《金融企業(yè)會計制度》中。有關(guān)租賃的具體會計準則，目前財政部正在研究起草中。

　　1，融資租賃情況下承租方的會計處理和稅務(wù)處理：

　　會計處理(具體準則草案的設(shè)想) 稅務(wù)處理

　　(1)在租賃開始日，應(yīng)按租入資產(chǎn)的租賃付款額確定 稅收上也要求按租賃最低固定資產(chǎn)和相應(yīng)的長期負債可付款額確定租入資產(chǎn)的折舊成本

　　(2)企業(yè)融資租賃租入固定資產(chǎn)應(yīng)按本企業(yè)購置的固定資產(chǎn)按同樣的方法實行折舊 稅法沒有特殊規(guī)定

　　(3)企業(yè)發(fā)生的租金應(yīng)沖減長期負債 稅法規(guī)定融資租賃租金不得扣除

　　(4)租賃期滿，租入固定資產(chǎn)的付款額中，應(yīng)在支付最后一次租金時，反映資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，但不得調(diào)整固定資產(chǎn)成本;租入固定資產(chǎn)的廉價購買價格沒有包括在租賃付款之內(nèi)，應(yīng)在購入固定資產(chǎn)時，將購置成本加計入有關(guān)固定資產(chǎn)價值中;續(xù)租該固定資產(chǎn)的，應(yīng)按重

　　新租入固定資產(chǎn)進行處理。 稅法沒有特殊規(guī)定

　　出租人在融資租賃情況下的會計處理，主要涉及長期債權(quán)的確認，租賃開始時直接費用的處理、租賃收益的確認等?，F(xiàn)行會計制度與具體會計準則相比，主要差別在于租賃收益的確認。

　　租賃期內(nèi)對租賃收益在租賃期內(nèi)的分配，我國租賃公司現(xiàn)行做法主要采用“等差基數(shù)法“，即按一個遞減的分數(shù)乘以租賃開始時確認的未實現(xiàn)租賃收益來確認各期的租賃收益，這個分數(shù)為租賃年限之和，分子為剩余的租賃年限。假設(shè)租賃年限為5年，則各年適用的分數(shù)為5/15，4/15，3/15，2/15，1/15。

　　在國際會計準則中，確認各期租賃收益的方法主要有兩種：一是“凈投資法“，二是“凈現(xiàn)金投資法“。

　　采用“凈投資法“時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各期與某項租賃有關(guān)的未收回租賃投資凈額所帶來的穩(wěn)定收益的情況來確認租賃收益，其目的是使得租賃各期能夠獲得穩(wěn)定的投資回報率。具體做法是，按照各期租賃投資凈額的余額和租賃內(nèi)含利率來計算確認各期的租賃收益。

　　采用“凈現(xiàn)金投資法“時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各期與某項租賃有關(guān)的未收回租賃凈現(xiàn)金投資所帶來的穩(wěn)定收益的情況來確認租賃收益。由于這種方法確認租賃收益的計算依據(jù)是企業(yè)與某項租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的現(xiàn)金凈流出額，因此，它主要適用于預(yù)期從租賃業(yè)務(wù)中獲得所得稅減免等優(yōu)惠、從而減少現(xiàn)金流出企業(yè)。

　　企業(yè)可以選擇將融資租賃處理成“分期收款銷售資產(chǎn)“，也可以選擇按上述方法，分期確認租賃收益。

　　我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)按協(xié)議確定的設(shè)備價款(即資產(chǎn)的公允價值)記賬;現(xiàn)行企業(yè)所得稅條例規(guī)定，按照租賃協(xié)議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價值確定;而國際會計準則和外國會計實務(wù)一般規(guī)定按照資產(chǎn)的公允價值與租賃付款額的現(xiàn)值二者孰低的金額確定。鑒于我國會計實務(wù)和企業(yè)管理實踐中考慮折現(xiàn)因素的情況還不多見，為便于操作，企業(yè)直接以租賃期間租賃付款額之和或租賃協(xié)議確定的設(shè)備價值加上租入固定資產(chǎn)發(fā)生的運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等二者之中較低者作為租入固定資產(chǎn)的成本在稅收上都是可以接受的。

　　此外，企業(yè)融資租賃租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)按改良支出減改良過程中發(fā)生的變價收入后的差額計入固定資產(chǎn)的成本。租入固定資產(chǎn)發(fā)生的修理支出可以直接扣除。

　　2，融資租賃情況下出租方的會計處理和稅務(wù)處理：

　　會計處理與稅務(wù)處理

　　(1)企業(yè)在融資租賃開始日，應(yīng)按租賃投資總額或租賃投資凈額計作長期債權(quán)。在采用前者時還應(yīng)同時反映未實現(xiàn)租賃收益。 企業(yè)所得稅條例第54條明確允許企業(yè)采取分期收款銷售方式的，可以按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)

　　(2)企業(yè)在租賃開始之前發(fā)生的手續(xù)費、律師費、可計入當期損益，也可在租賃期內(nèi)攤銷 稅法沒有特殊規(guī)定

　　(3)應(yīng)按租賃投資凈額的余額和租賃內(nèi)含利率計算各租賃收益 稅法在按分期收款銷售確認收入的同時，可比相應(yīng)費用并據(jù)以計算收益。出租方租賃期滿可收入的資產(chǎn)余值應(yīng)確認為收入，或沖減成本

　　注：租賃投資總額是指融資租賃中租賃付款額和未經(jīng)擔保資產(chǎn)余值之和。其中，未經(jīng)擔保的資產(chǎn)余值指，租賃資產(chǎn)余值中無擔保的部分。未實現(xiàn)租賃收益，指租賃中出租人應(yīng)收的租賃收益額。租賃投資凈額是指租賃投資總額減未實現(xiàn)租賃收益的差額。租賃內(nèi)含利率，是指租賃開始日，出租人將租賃投資總額折算成現(xiàn)值所使用的貼現(xiàn)率。

　　3，經(jīng)營租賃情況下會計處理和稅務(wù)處理。承租人經(jīng)營租賃的會計和稅務(wù)處理較為簡單。

　　主要是對支付的租金和發(fā)生的由承租方負擔的維護修理費用等的處理。國際會計準則、我國會計制度和現(xiàn)行稅法規(guī)定基本相同。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的資產(chǎn)，不屬于本企業(yè)的資產(chǎn);對支付的租金，《辦法》第38條規(guī)定，只要符合獨立企業(yè)交易原則，租金可以根據(jù)受益時間均勻扣除;應(yīng)由承租方承擔的租入資產(chǎn)的修理支出，在實際發(fā)生時可據(jù)實扣除;符合固定資產(chǎn)改良支出條件的，因經(jīng)營租入資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不屬于承租方所有，按《辦法》第31條的規(guī)定，改良支出無法計入租賃資產(chǎn)價值，只能不短于5年的期間均勻攤期限或改良工程耐用期限兩者孰短的期間內(nèi)平均攤銷。

　　出租方經(jīng)營租賃的會計和稅務(wù)處理也不復(fù)雜。因為經(jīng)營租賃租出資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租方。租出資產(chǎn)應(yīng)視為本企業(yè)自有自用資產(chǎn)進行會計和稅務(wù)處理。屬于固定資產(chǎn)的，應(yīng)計提折舊并在稅前扣除。應(yīng)計租金應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制按直線法確認租金收入。經(jīng)營租賃出租方發(fā)生的與租賃有關(guān)的直接費用可在發(fā)生當期直接扣除。

　　總結(jié)起來，稅法規(guī)定租入固定資產(chǎn)視同購置固定資產(chǎn)處理，承租方不得扣除租金支出，只能對租入固定資產(chǎn)按《辦法》規(guī)定進行折舊。主要是因為，一般情況下，租賃期比資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命要短，而融資租賃本質(zhì)上與分期收款銷售非常相似。如果不這樣規(guī)定，企業(yè)可以以融資租賃方式取代購置固定資產(chǎn)，而直接扣除租金，取得實際上相當于“加速折舊“的好處。特別是對《辦法》規(guī)定折舊年限為20年的房屋、建筑物和運輸工具的機器設(shè)備，企業(yè)完全可以15年和7年左右的租賃期限以融資租賃方式代替購置固定資產(chǎn)，如果稅法允許融資租賃承租方扣除支付的租金，而不是采取折舊費用扣除的辦法，加速折舊的效應(yīng)是顯而易見的。從公平的角度講，稅收政策既不能阻礙有合理經(jīng)營需要的租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，又要防止納稅人利用租賃與購置資產(chǎn)的不同稅收處理方式達到避稅的目的。因此，企業(yè)必須嚴格按照《辦法》第39條規(guī)定的條件區(qū)分經(jīng)營性租賃和資本性租賃，對經(jīng)營性租賃不允許承租方扣除折舊，只能扣除實際支付的租金;對融資租賃，承租方必須按自有自用的固定資產(chǎn)進行折舊，不得扣除租金。如果企業(yè)將實質(zhì)為融資租賃的合同按經(jīng)營租賃進行處理，承租方尚未申報扣除租金的，應(yīng)該重新調(diào)整按融資租賃方式進行稅務(wù)處理;承租方已經(jīng)申報租金的，應(yīng)將每一納稅年度申報扣除的租金額大于可提折舊額的部分調(diào)整增加應(yīng)納稅所得。

　　需要注意的是土地和房屋建筑物的租賃。因為土地通常沒有確定的使用年限，而且我國城鎮(zhèn)土地所有權(quán)一般歸屬國家所有，不能轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。對租賃房屋建筑物，如果使用年限遠遠超過租賃期限，且租賃協(xié)議規(guī)定租金要經(jīng)常按市價調(diào)整，可將這類房屋建筑物的租賃合同歸為經(jīng)營租賃。

　　九、其他扣除項目

　　廣告費用

　　廣告費用是企業(yè)為銷售商品或提供勞務(wù)而進行的宣傳推銷費用。企業(yè)會計上將其直接計入發(fā)生當期的銷售費用中。由于企業(yè)發(fā)生的廣告費用絕對數(shù)額或相對數(shù)都可能較大，而且企業(yè)長期的廣告宣傳可能為企業(yè)帶來品牌效應(yīng)，甚至形成著名商標。這樣的品牌、商標甚至商譽會使企業(yè)終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經(jīng)營年度發(fā)生作用。因此，《辦法》第40條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業(yè))收入的2%以內(nèi)，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。這實際上是要求企業(yè)將發(fā)生的廣告費用支出接受益期均勻地攤銷，而不是在某個實際發(fā)生的年度全部一次性扣除。

　　對于某種特殊產(chǎn)業(yè)，或者企業(yè)創(chuàng)辦初期，確因經(jīng)營活動需要每一納稅年度廣告宣傳支出大大超過《辦法》規(guī)定比例限制的，凡屬國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，并逐級報國家稅務(wù)總局特案審批，在一定期間內(nèi)可以適當放寬廣告宣傳費用的扣除比例。

　　根據(jù)《辦法》第41條的規(guī)定，企業(yè)的廣告宣傳費用支出，實際上被分為兩部分;一部分是正規(guī)的廣告費支出，即“廣告通過經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作;已實際工取得相應(yīng)發(fā)票;通過一定媒體傳播“。對于未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費，包括廣告性質(zhì)的禮品支出等，《辦法》第42條規(guī)定，第一納稅年度企業(yè)可扣除的業(yè)務(wù)宣傳費用不得超過銷售營業(yè)收入的5‰的業(yè)務(wù)宣傳費用可據(jù)實扣除;超過5‰的部分，永遠不能申報扣除。這主要是為了限制企業(yè)開支過多的業(yè)務(wù)宣傳費，特別是為了防止企業(yè)以廣告禮品為名，行賄賂之實。

　　需要注意的是，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)自律的規(guī)定，不得進行廣告宣傳的企業(yè)不得扣除業(yè)務(wù)宣傳費。比如會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)。

　　此外，根據(jù)國務(wù)院領(lǐng)導的批示精神，為加強糧食類白酒的稅收管理，合理引導酒類消費，保護人民群眾的健康和安全，有效解決我國白酒生產(chǎn)消耗較大的問題，財政部和國家稅務(wù)總局1998年3月4日發(fā)布了財稅字(1998)45號文件，規(guī)定從1998年1月1日起，糧食類白酒(含薯類白酒)廣告宣傳費不得在企業(yè)所得稅前扣除。這一限制包括廣告宣傳性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費在內(nèi)。上述企業(yè)如果同時生產(chǎn)其他類型的酒，且以整體名義所做廣告的宣傳費用支出，應(yīng)按糧食類白酒全部銷售收入的比重合理分配計算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費用。

　　對于主要經(jīng)營酒類產(chǎn)品銷售的商品流通企業(yè)，其為糧食類白酒所做的廣告宣傳費用一律不得扣除;如果上述企業(yè)以整體名義所發(fā)生的廣告宣傳費用，應(yīng)根據(jù)糧食類白酒占銷售營業(yè)收入的比例合理分配計算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費用。綜合性商場或酒類產(chǎn)品占所經(jīng)營商品比重較小的商品流通企業(yè)，除非專為糧食類白酒進行廣告宣傳，否則不再分配計算不得扣除的糧食類白酒廣告宣傳費用。

　　業(yè)務(wù)招待費

　　對于業(yè)務(wù)招待費的稅務(wù)管理，目前存在兩個方面突出問題：一是費用扣除的限制比例不合理;二是真實性管理不到位?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費扣除比例明顯太低，不發(fā)實際，不能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，導致企業(yè)不得不以會議費、工資儲備金等方式變相開支業(yè)務(wù)招待費?！掇k法》對業(yè)務(wù)招待費的扣除比例略作調(diào)高。按照舊制度，銷售凈額為2億元的企業(yè)，可扣除的業(yè)務(wù)招待費最高限額為37.5萬元。而按《辦法》的規(guī)定，銷售營業(yè)收入凈額達到2億元的企業(yè)，可扣除的業(yè)務(wù)招待費最高可達63萬元。而且，根據(jù)新修改的企業(yè)所得稅申報表，銷售營業(yè)收入凈額的概念比財務(wù)制度的銷售凈額的口徑也有所擴大，即業(yè)務(wù)招待費的計提比例和基礎(chǔ)都有所提高。

　　另一方面，業(yè)務(wù)招待費支出又是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領(lǐng)域。進行業(yè)務(wù)上的招待是一個十分正常的商業(yè)做法。但是，商業(yè)招待又不可避免地包括個人娛樂區(qū)分開。有的國家甚至規(guī)定，如果接受業(yè)務(wù)招待的個人不將所受招待包括在個人所得稅的收入總額中，招待方即不能申報有關(guān)業(yè)務(wù)招待費用的扣除，比如英國。中國現(xiàn)行稅法對此總體政策是相當寬松的。所以我們更有必要加強對業(yè)務(wù)招待費的真實性的管理。真實性的管理是方面有賴于完善申報制度，另一方面需要對真實性容易出問題的項目加強納稅檢查?！掇k法》第44條規(guī)定，納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，在主管稅務(wù)機關(guān)要求提供材料的情況下，應(yīng)能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料。否則，不得扣除。這一規(guī)定的意義是多方面的，首先，它第一次明確賦予納稅人對所申報扣除費用的真實性自我舉證的責任，雖然稅務(wù)機關(guān)一般情況下會認同納稅人申報的扣除費用，但如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費支出有不政黨現(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實的業(yè)務(wù)招待支出，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求納稅人在一定期間提供證明真實性的足夠有效的憑證或資料;逾期不能提供資料的，稅務(wù)機關(guān)可以不進一步檢查，直接否定納稅人已申報業(yè)務(wù)招待費的扣除權(quán)。其次，這一規(guī)定并沒有直接要求納稅人在每次申報時都將有關(guān)全部資料提供給稅務(wù)機關(guān)，因為這樣做可能給納稅人帶來很大的麻煩和工作量，同時，稅務(wù)機關(guān)也沒有力量去處理這些資料。第三，這一條款暗示著，在征管法規(guī)定的追溯期內(nèi)，納稅人必須對其申報的業(yè)務(wù)招待費的真實性負責，必須為其中報的業(yè)務(wù)招待費準備足夠有效的證明材料，盡管這些材料稅務(wù)機關(guān)可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無法提供，將失去扣除權(quán)。需要說明的是，此條款的實質(zhì)在于保證業(yè)務(wù)招待費用的真實性，有關(guān)憑證資料只能足夠和有效地證明業(yè)務(wù)招待費的真實性即可，并不是要求提供某種特定憑證，這也為納稅人的經(jīng)營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發(fā)票、被取消的支票、收據(jù)、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證明，越客觀的證明越有效。比如，給客戶業(yè)務(wù)員的禮品，大多數(shù)情況下并不能取得發(fā)票等特定憑證，但只要有接受禮品者的證明，并且接受禮品者與企業(yè)確實存在商業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)系，即可承認該項支出的真實性。一般情況下，稅法并不強迫企業(yè)在送給客戶禮品時要求有關(guān)人員簽字，但是，如果稅務(wù)機關(guān)要求證明真實性，企業(yè)也可以事后追補證據(jù)。

　　《辦法》第52條對差旅費、會議費也明確提出了相似的要求。這主要是考慮到上述三個項目目前管理上存在的問題較多，并不意味著其他申報扣除項目就可以是慮假的。因為辦法第3條開宗名義已明確提高了扣除項目真實性的總體要求。企業(yè)申報扣除的任何項目，除非稅法另有規(guī)定者外，凡是證明不真實的項目不僅不能扣除，還要根據(jù)管法的規(guī)定判斷是否屬于偷稅行為。但對業(yè)務(wù)招待費、差旅費和會議費等三個項目，只要納稅人不能提供證明真實性的足夠憑證，稅務(wù)機關(guān)無需繼續(xù)實施檢查，即可否定有關(guān)費用的扣除權(quán)。

　　對業(yè)務(wù)招待費的管理遠不止于此。申報扣除的業(yè)務(wù)招待費還必須符合《辦法》總則中規(guī)定的條件和原則。具體來說，應(yīng)是：

　　1，正常和必要的。這一規(guī)定雖然沒有定量指標，但有一般商業(yè)常規(guī)參考。比如，企業(yè)對某個客戶業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤水平嚴重不吻合;再比如，企業(yè)向無業(yè)務(wù)關(guān)系的特定范圍人員贈送禮品，而且不屬于業(yè)務(wù)宣傳性質(zhì)(業(yè)務(wù)宣傳的禮品支出一般是隨機的或與產(chǎn)品銷售相關(guān)聯(lián)的)

　　2，業(yè)務(wù)招待費支出一般要求與經(jīng)營活動“直接相關(guān)“。由于商業(yè)招待與個人娛樂的界線不好掌握，所以一般情況下必須證明業(yè)務(wù)招待與經(jīng)營活動的直接相關(guān)性。比如是因企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的真實的商談而發(fā)生的費用。

　　3，必須有大量足夠有效的憑證證明企業(yè)相關(guān)性的陳述，比如費用金額，招待、娛樂旅行的時間和地點，商業(yè)目的，企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系等。

　　4，特別要注意的是，雖然納稅人可以證明費用已經(jīng)真實發(fā)生，但費用金額無法證明，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)實際情況合理推算最確切的金額。如果納稅人不同意，則有證明的義務(wù)。

　　企業(yè)所得稅稅前扣除的費用支出，除法律另有規(guī)定外，原則上應(yīng)按實際發(fā)生的費用據(jù)實扣除，而不得提取任何形式的準備金。

　　需要特別強調(diào)指出，稅法所說的準備金是為了以后期間可能發(fā)生的費用而根據(jù)謹慎性原則預(yù)作準備。與根據(jù)權(quán)責生制的規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的預(yù)提費用，預(yù)提的屬于某一納稅年度的租金、利息、保險費等即使當年并未支付，按照權(quán)責發(fā)生制原則，除非另有規(guī)定，也是可以按發(fā)生數(shù)扣除的。過去在稅收工作中有一種觀點和做，與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的基本原則是不相符合的。反過來講，如果按權(quán)責發(fā)生制原則應(yīng)由以后納稅期間承擔的待攤費用，即使本期已經(jīng)實際支付，也不得在本期扣除。

　　壞賬

　　允許企業(yè)提取壞賬準備是稅法給予的特殊優(yōu)惠按照《辦法》第45條的規(guī)定，需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準。這一點與現(xiàn)行會計制度的做法是有區(qū)別的。會計上納稅人可以自主選擇采取直接沖銷法或壞賬備抵法。除非從納稅人經(jīng)營特點和以往的經(jīng)營歷史看，發(fā)生壞賬的情況很少，否則主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該盡量批準納稅人選擇采取壞賬備抵法，以免因壞賬沖銷方法的不同造成納稅人之間的不公平。

　　《辦法》第45條規(guī)定，提取壞賬準備的納稅人實際發(fā)生的壞賬超過已提取的壞賬準備的部分，可在當期直接扣除;已核銷壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加應(yīng)納所得。這樣規(guī)定是基于企業(yè)所得稅法的特點，實際上與會計上采取壞賬備抵法時的核算結(jié)果是一樣的。

　　《辦法》第46條統(tǒng)一了企業(yè)計提壞賬準備的比例。按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度的規(guī)定，工業(yè)、商品流通、旅游、飲食和運輸企業(yè)按照年末應(yīng)該收賬款的3%-5%提取壞賬準備;施工、房地產(chǎn)開發(fā)、一類旅行社和農(nóng)業(yè)企業(yè)按年末應(yīng)收賬款的1%提取;郵電通信企業(yè)按末應(yīng)收賬款的3%-5%提取;金融保險企業(yè)按年末應(yīng)該收賬款的3‰提取;對外經(jīng)濟使用企業(yè)按年末應(yīng)收賬款的2%提醛境外上市公司、香港上市公司以及境內(nèi)發(fā)行外資股的壞準備的提取方法和提取比例由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營情況自行確定，有的高達40%甚至100%、200%。這樣造成企業(yè)之間因提取壞賬準備的比例不同而產(chǎn)生稅負不公。為此，《辦法》統(tǒng)一規(guī)定提取比例為5‰。

　　需要注意的是，《辦法》第46條、48條規(guī)定壞賬準備的提取基數(shù)與現(xiàn)行會計制度也有很大的不同：一是年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額;二是企業(yè)發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)不得提取壞賬;三是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)往來賬款不得提取壞賬準備。第三點對我國上市公司的現(xiàn)實沖擊可能較大，因為我國上市公司與其主要股東之間往來賬款的情況非常普遍。但是，從道理上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款能否收回，完全是企業(yè)可以控制的事件，特別是占支配地位的大股東與上市公司之間往往利用關(guān)聯(lián)企業(yè)往來賬款等調(diào)劑和轉(zhuǎn)移利潤，往來欠款也不承擔利息，侵害少數(shù)股東的利益，必須按獨立企業(yè)原則加強對關(guān)聯(lián)交易的管理。

　　《辦法》第47條界定了確認壞賬的六個條件，其中逾期3年未收回即確認壞賬的規(guī)定，是沿用以前財務(wù)會計制度的規(guī)定。雖然硬性規(guī)定時間判斷壞賬有過于武斷的一面，為促使企業(yè)加速還款(因為相應(yīng)地債務(wù)人逾期3年不支付賬款，也應(yīng)確認為收入)，暫時保留這一硬性規(guī)定還是可取的，也具有可操作性。

　　保險和社會保障繳款

　　企業(yè)為全體職工按國家規(guī)定向社保辦部門(一般是勞動社會保障部門或稅務(wù)部門，在農(nóng)村也有委托其他部門的情況)繳納的基本養(yǎng)老、基本醫(yī)療和基本失業(yè)保險費可以據(jù)實扣除，基本保障以外的補充保險帶有儲蓄性質(zhì)，原則上不得在稅前扣除;已經(jīng)繳納了保險費的，在保險公司等營利性機構(gòu)為職工投保同樣險種的基本養(yǎng)老、基本失業(yè)和基本醫(yī)療保險或其補充保險均不得扣除。只要屬于國家基本保障性質(zhì)的保險，且國家有名文規(guī)定的，均可據(jù)實扣除，而不僅限于基本養(yǎng)老、失業(yè)和醫(yī)療保險。

　　企業(yè)在商業(yè)保險機構(gòu)為其經(jīng)營活動的財產(chǎn)所投交的財產(chǎn)保險費、法律、會計和稅務(wù)等中介機構(gòu)在商業(yè)保險機構(gòu)投保的職業(yè)風險保險支出可以扣除。

　　傭金

　　企業(yè)在推銷商品或勞務(wù)過程中，可以向中介代理人支付必要的傭金，這是經(jīng)營活動所必需的、正常的支出，應(yīng)該允以扣除?，F(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)財務(wù)制度中已經(jīng)允許支付境外的傭金計入銷售費用。需要注意區(qū)分傭金、回扣、工資薪金和個人勞務(wù)報酬。為他人推銷商品或勞務(wù)提供中介服務(wù)取得的合法收入是傭金，非法中間人介紹費是回扣;支付給本企業(yè)職工的報酬，除因投資關(guān)系分配股息等《辦法》第18條規(guī)定的項目外，均屬于工資薪金支出。即使是企業(yè)的營銷人員與銷售業(yè)務(wù)量直接掛鉤的提成(可以扣除必要的實際發(fā)生的差旅費或業(yè)務(wù)招待費等)也是工資薪金支出，或?qū)儆诠べY薪金性質(zhì)的獎金。臨時工一般是因季節(jié)性需要雇傭的職工，往往具有周期性，而勞務(wù)報酬往往是一次性的，至少沒有必然的周期性。提供個人勞務(wù)服務(wù)的往往是一些自由職業(yè)者或?qū)I(yè)人士。

　　傭金必須符合《辦法》第53條的規(guī)定，不符合規(guī)定的因中間介紹而支付的費用，包括支付給國家公務(wù)人員介紹費用都歸入回扣范圍，是不符合稅法規(guī)定的支出，不得扣除。

　　勞動保護支出

　　企業(yè)根據(jù)勞動保護法等有關(guān)法規(guī)規(guī)定，確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品支出，一般可以據(jù)實扣除。省級稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)本地區(qū)的地理環(huán)境、氣候特點等因素，規(guī)定本地區(qū)企業(yè)勞動保護支出扣除的控制標準。非因工作需要和國家規(guī)定以外的普遍福利性質(zhì)的支出，除從職工福利費用中支付的以外，一律視為工資薪金支出。

　　損失

　　企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的資產(chǎn)損失、經(jīng)營活動使用的資產(chǎn)的盤虧損失，除有保險賠款以外，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，一般可以據(jù)實扣除。企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓、處置等發(fā)生的投資損失的扣除，必須符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)(2000)118號)》中規(guī)定的限制條件;企業(yè)對外投資，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損必須由被投資企業(yè)用以后年度的利潤彌補，除被投資企業(yè)清算時，投資企業(yè)確認投資處置損失，否則不得用于沖減投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得。

　　企業(yè)出售職工住房的收入計入住房周轉(zhuǎn)金，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得。因此，發(fā)生的住房出售損失也不得扣除。

　　關(guān)于注冊稅務(wù)師事務(wù)所等中介機構(gòu)的審核問題

　　《辦法》第57條規(guī)定，本辦法或有關(guān)稅收規(guī)定中明確需要稅務(wù)機關(guān)審核批準后在稅前扣除的事項，省級稅務(wù)機關(guān)可以作出規(guī)定，要求納稅人在上報稅務(wù)機關(guān)審核批準時，附送中國注冊稅務(wù)師或會計師的審核證明。在執(zhí)行這一規(guī)定時應(yīng)注意兩點：屬于機關(guān)行政職權(quán)范圍的事務(wù)不能交由中介機構(gòu)代行;屬于納稅代理事務(wù)，應(yīng)由代理雙方本著自愿原則協(xié)商處理。注冊稅務(wù)師或會計師的審核證明只是參考材料，不是必須批準的手續(xù)。