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一、引言 2006年制定并自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有關(guān)于在建工程的專門會計準(zhǔn)則，而是仍舊將在建工程作為固定資產(chǎn)的一種取得形式和固定資產(chǎn)一起一并在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號----固定資產(chǎn)》中規(guī)范，國際會計準(zhǔn)則也是如此。鑒于我國社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展、企業(yè)不斷的發(fā)展壯大，新建、改擴建等成為了企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要組成部分，因此，把“在建工程”單獨作為一個會計準(zhǔn)則，并出臺具體的核算辦法來規(guī)范企業(yè)在建工程的確認、計量和報告行為，以充分保證在建工程會計信息質(zhì)量，是一個很值得探討的問題。 在我國工程項目建設(shè)基本都實現(xiàn)項目流程化管理。以企業(yè)新建大的工程建設(shè)項目為例，需要經(jīng)過項目建議書、可行性研究、設(shè)計、招投標(biāo)、建設(shè)過程管理、初步驗收、竣工驗收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)備材料供應(yīng)單位及政府相關(guān)部門，是一個非常復(fù)雜的過程，這一過程可以劃分為6個階段： 方案階段→設(shè)計階段→預(yù)算及審核階段→項目實施階段→竣工決算及審計階段→財務(wù)結(jié)算及轉(zhuǎn)固階段。 本文試圖對在建工程核算的若干方面進行探討，而不拘泥于上述項目流程的6個階段。 一、在建工程相關(guān)明細科目的設(shè)置 ?。ㄒ唬┫嚓P(guān)二級明細科目至少應(yīng)反應(yīng)的內(nèi)容 以自建復(fù)雜的在建工程為例，在建工程二級明細科目至少包括進度款（預(yù)付款）、設(shè)備、材料、三通一平、土建安裝、利息支出、人工工資、土地使用權(quán)、其它費用等。不同的企業(yè)可以根據(jù)具體情況設(shè)置。 （二）主要應(yīng)設(shè)置的二級明細科目說明 1、進度款 建議設(shè)置“進度款（預(yù)付款）”，而不是在預(yù)付（應(yīng)付）賬款“中反映。主要是能在在建工程科目中匯總反映工程成本的實際發(fā)生情況（企業(yè)一般進度款是根據(jù)工程進度支付），同時準(zhǔn)確反映企業(yè)工程資金流出信息，便于和客戶對賬。這主要是針對自有工程出包或部分出包的情況。 2、不再設(shè)置待攤支出科目 建議不再設(shè)置“待攤支出”，而是將其細分至相關(guān)二級明細科目“其他費用”內(nèi)。因為具體操作中還有其它“隱性”待攤支出，如小額材料、部分土建安裝費用、利息支出等等。 3、設(shè)備 設(shè)備反映為在建工程而購入的工程用設(shè)備，可先通過工程物資科目，再轉(zhuǎn)入該明細科目。同時應(yīng)包括為工程進口的成套設(shè)備檢驗費、相關(guān)特種設(shè)備檢驗費、設(shè)備所附土建及安裝費等。 4、材料 反映企業(yè)工程領(lǐng)用各種材料，包括備品備件、低值易耗品及其他除設(shè)備外的各種材料，也包括為工程而購入及臨時從生產(chǎn)經(jīng)營所用材料中領(lǐng)用的材料。 5、三通一平 三通一平包括土地征用費、補償費（房屋拆遷費）以及為達到工程項目可以正常施工的通水、通電、通路、土地平整、通訊、通煤氣、通熱等費用。 6、土地使用權(quán) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地使用權(quán)。 7、土建及安裝 包括房屋、構(gòu)筑物、工藝管道、專用電線電纜等設(shè)備以外的土建安裝。應(yīng)與預(yù)期轉(zhuǎn)固可辨認部分與不可辨認部分分開列示。 8、利息支出 其前提是符合資本化條件，建議單獨設(shè)置明細科目，企業(yè)實際上許多重大工程項目都有較大的專項貸款，應(yīng)根據(jù)重要性原則予以考慮。 9、其它費用 其他費用包括設(shè)計費（有些地區(qū)稅法規(guī)定可列管理費）、研究試驗費、工程項目管理費、工程保險費、監(jiān)理費（質(zhì)監(jiān)費）、工程項目報建費、招標(biāo)服務(wù)費、勘探費、基樁檢測費、臨時設(shè)施費、勞保基金、臨時設(shè)施費、相關(guān)稅金、工程轉(zhuǎn)固費用、建設(shè)其間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失及負荷聯(lián)合試車費等其它與工程項目相關(guān)的費用。 ?。ㄈ┕こ添椖吭?/FONT>方案階段及至管理層正式批準(zhǔn)立項設(shè)計期間發(fā)生的支出，建議列入當(dāng)期損益，包括項目建議、可行性研究、方案論證、技術(shù)咨詢、行業(yè)考察、經(jīng)濟分析等相關(guān)費用。 ?。ㄋ模┕こ?/FONT>竣工后發(fā)生的技術(shù)檢測費、環(huán)評費、安檢費、職業(yè)病評價費、房產(chǎn)辦證費等其他工程相關(guān)費用應(yīng)列入當(dāng)期損益。 ?。ㄎ澹┎煌钠髽I(yè)可以根據(jù)具體情況和經(jīng)濟業(yè)務(wù)重要程度設(shè)置三級及多級明細核算。 二、在建工程項目細分 （一）企業(yè)通常同時進行多個項目的新、擴建等，或者一個大的項目下有許多相對獨立的子項目在同時進行。同時，上市公司募集資金用于核準(zhǔn)的用途大部分是工程項目投資，這都要求根據(jù)工程項目的性質(zhì)、用途、工序等相關(guān)獨立性予以歸類和細分。 （二）工程項目細分的作用在于便于準(zhǔn)確、具體計算工程項目的實際投資，便于“工期----成本”優(yōu)化管理和施工工序的質(zhì)量控制，便于工程竣工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，便于企業(yè)項目管理和信息披露。 （三）財務(wù)核算工程項目細分的理論借鑒。WBS理論（Work Breakdown Structures工作結(jié)構(gòu)分解）：指通過對項目總目標(biāo)和總?cè)蝿?wù)的研究，采用系統(tǒng)分析方法將項目系統(tǒng)總范圍分解為許多互相聯(lián)系、互相影響、互相依賴的項目單元。以這些項目單元作為項目管理的對象，滿足項目設(shè)計、計劃、控制和運行管理的需要?，F(xiàn)在，WBS理論在不同的領(lǐng)域得到越來越廣泛的應(yīng)用。實際上。只要WBS的結(jié)構(gòu)底層滿足財務(wù)核算、管理項目所需最低層次的信息即可，在不同的企業(yè)財務(wù)核算要求、不同的項目管理者、不同的項目階段，WBS的結(jié)構(gòu)底層是不同的。 （四）單個小項目的項目細分：對于自建或出包的小項目。同樣可以應(yīng)用“WBS”理論細分至最底層的“工作包”，同時又實行“小項目大管理”，但應(yīng)遵循“成本－效益原則”來進行財務(wù)核算和相關(guān)項目管理。 ?。ㄎ澹┙?jīng)過對在建工程項目細分，結(jié)合企業(yè)的在建工程科目多級明細賬核算，在財務(wù)軟件系統(tǒng)中（如金蝶財務(wù)軟件）可獲得每一個獨立的工程項目及其工程子項目的相關(guān)數(shù)據(jù)。由項目細分和在建工程會計科目多級明細構(gòu)成了一個完整的WBS矩陣——在建工程核算模式。 三、在建工程轉(zhuǎn)固相關(guān)問題探討 ?。ㄒ唬┰诮üこ剔D(zhuǎn)固條件的確認： 已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的在建工程，預(yù)列固定資產(chǎn)并計提折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需調(diào)整原以計提的折舊額。 ?。ǘ┱睫D(zhuǎn)固 1、解包小組的成立 企業(yè)新建、改擴建項目往往是一個巨大的系統(tǒng)工程，涉及多個分廠（車間）、多個工藝流程、多項資產(chǎn)類別，因此在建工程轉(zhuǎn)固是一個較復(fù)雜的過程。這一過程在企業(yè)實踐中俗稱“解包”，即把在建工程所有支出（相當(dāng)于俗稱的“工作包”）轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)單個實體的過程。對于大的工程項目，企業(yè)應(yīng)成立“解包小組”，由財務(wù)部門、項目管理部門、資產(chǎn)管理部門、資產(chǎn)使用等部門的人員組成，參與人員應(yīng)當(dāng)包括對固定資產(chǎn)及其分類、存放地點、建筑安裝、工程決算、財務(wù)結(jié)算等與固定資產(chǎn)劃分、管理、使用相當(dāng)熟悉的人員。 2、資料收集 財務(wù)部門應(yīng)負責(zé)或要求相關(guān)部門配合準(zhǔn)備完整的在建工程轉(zhuǎn)固資料。 3、固定資產(chǎn)實體（不含土地使用權(quán)）的確認 新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的資產(chǎn)。但由于企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容、規(guī)模不相同，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則中規(guī)定的固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合自身的具體情況，制定適合本企業(yè)實際情況的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類（每項）固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法等，按管理權(quán)限批準(zhǔn)，并已報送有關(guān)各方備案等，作為在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的依據(jù)。 4、單個固定資產(chǎn)實體價值確認及相關(guān)共同費用分配 如何確定單個固定資產(chǎn)的最終價值，應(yīng)當(dāng)遵循可辨認性和相關(guān)性原則，實際上最終固定資產(chǎn)將劃分為土地、房屋及建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、交通運輸設(shè)備、電器設(shè)備、電子產(chǎn)品及通信設(shè)備，儀器儀表、計量標(biāo)準(zhǔn)器具及量具、衡器、文藝體育設(shè)備、圖書文物及陳列品、家具用具及其他類，共十大類中的一類。 （1）對應(yīng)固定資產(chǎn)可辨認的工程支出，直接計入該固定資產(chǎn)的成本。如“在建工程----設(shè)備”明細賬對應(yīng)的機器設(shè)備，“在建工程----土建（安裝）”對應(yīng)的房屋、建筑物等。 ?。?/FONT>2）不能對應(yīng)固定資產(chǎn)的工程支出，根據(jù)相關(guān)性原則，以最可能對應(yīng)的固定資產(chǎn)的可辨認支出增加相應(yīng)固定資產(chǎn)的成本。如自行安裝某大型機器設(shè)備的土建、安裝支出。 ?。?/FONT>3）不能最終辨認的共同費用（如“其他費用”、“利息支出”、“材料”明細賬中的小額易耗材料、部分共同土建安裝費用等）根據(jù)上述已確認的固定資產(chǎn)實體價值，按金額比例分配，或采用其他更合理的分配方法，增加相應(yīng)固定資產(chǎn)的成本。 5、利息支出的分配 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號----借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。 6、在建工程減值準(zhǔn)備的處理 新準(zhǔn)則沒有對工程完工后在建工程減值準(zhǔn)備的處理做出規(guī)定，建議以歷史成本為計價原則，將在建工程賬面余額轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)賬面余額，在建工程減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既保持了固定資產(chǎn)的歷史成本計價原則，反映了工程實際支出情況，也沒有因為轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)而消除了原來的減值情況。同時，在記錄固定資產(chǎn)及卡片時，根據(jù)可辨認性、相關(guān)性原則確認單個固定資產(chǎn)或資產(chǎn)維的減值準(zhǔn)備。 7、無形資產(chǎn)確認（含土地使用權(quán)） 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地使用權(quán)，在一定條件下轉(zhuǎn)入在建工程，最終分配進入庫存商品（開發(fā)產(chǎn)品）的成本；其他企業(yè)一般作為無形資產(chǎn)核算。 總結(jié) 在我國社會市場經(jīng)濟高速發(fā)展的進程中，應(yīng)根據(jù)我國實際、具體情況單獨制定在建工程會計準(zhǔn)則，以進一步充實、完善、細化、規(guī)范在建工程會計核算，使之既能對工程項目成本進行有效控制，又能加強對工程項目的監(jiān)督和管理。同時保證了工程質(zhì)量和施工安全，促進了企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。 |
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來自： 辰元財稅 > 《固定資產(chǎn)及在建工程》
