固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中不可缺少的經(jīng)濟資源，其經(jīng)濟壽命和實際可使用壽命的差異，以及固定資產(chǎn)在各企業(yè)體現(xiàn)的使用價值不同，如某項固定資產(chǎn)在一企業(yè)只能起到單一價值，在另一企業(yè)能發(fā)揮出協(xié)同價值，因而固定資產(chǎn)處理中取得價格也各不相同，固定資產(chǎn)處理是企業(yè)日常經(jīng)營活動中，經(jīng)常發(fā)生的一項經(jīng)濟業(yè)務，如果不能準確把握相關稅收政策和進行正確會計核算，必定給企業(yè)帶來涉稅風險和不能準確核算企業(yè)收入、成本和利潤。

    根據(jù)財稅[2008]170號、財稅[2009]9號、國稅函[2009]90號的規(guī)定，筆者將其分三類進行不同的處理，這樣便于記憶操作，不易弄混，一是一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅收處理；二是小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅收處理；三是納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為稅收處理。以下分別從上述三方面論述涉稅處理并結(jié)合《企業(yè)會計準則》談談相應的會計處理。

    一、一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅務處理和會計處理

    1、銷售使用過的、已經(jīng)抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，有兩種具體情況。銷售2009年1月1日以后購進或自制的固定資產(chǎn)；東北老工業(yè)基地、中部六省老工業(yè)基地城市、內(nèi)蒙古自治區(qū)東部已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的試點地區(qū)（以下簡稱：試點地區(qū)。），銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)。具體稅務處理：按適用稅率征收增值稅，銷項稅額＝含稅售價÷（1＋17%）×17%，可以開具增值稅專用發(fā)票。明確稅務處理后，會計處理用案例進行說明。

    案例1

    某礦山企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年7月因生產(chǎn)形勢發(fā)生變化，把不需用的部分資產(chǎn)進行處理：銷售2009年1月購入并使用的一臺機器，該臺機器賬面原值200000元，已計提折舊30000元，取得收入184000元；該企業(yè)上述業(yè)務應納增值稅，并做會計處理。（以上收入均為含稅收入）

    銷售已經(jīng)使用過的機器設備應納稅額=184000÷（1+0.17）×17%=26735.04元

    會計處理：

    （1）將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時：

    借：固定資產(chǎn)清理 170 000

        累計折舊 30 000

        貸：固定資產(chǎn) 200 000

    （2）收回殘值變價收入開具增值稅專用發(fā)票時：

    借：應收賬款（或銀行存款） 184 000

        貸：固定資產(chǎn)清理 　　157 264.96

            應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 26735.04

    （3）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)發(fā)生的凈損失時：

    借：營業(yè)外支出——非固定資產(chǎn)資產(chǎn)處置損失  12735.04

        貸：固定資產(chǎn)清理　　　　12735.04

    （4）如當期無其他進項抵扣稅額應交納城市維護建設稅（其他不計）1200元。

    借：營業(yè)稅金及附加　 　 1200

        貸：應交稅費——應交城市維護建設稅　　　　1200

    實際上交時：

    借：應交稅費——應交城市維護建設稅　　1200

        貸：銀行存款 　　　　　 1200

    此類型有增值稅抵扣鏈條，為不使鏈條中斷，故可開具專用發(fā)票；由于增值稅是價外稅，不計入固定資產(chǎn)價值中，隨征的其他稅費不應計入到出售資產(chǎn)利得或損失，計入營業(yè)稅金及附加更符合會計的真實性。

    2、銷售使用過的、未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，也有兩種具體情況。2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)；（試點地區(qū)銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)。具體稅務處理： 1）按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅，應納稅額＝含稅售價÷（1＋4%）×4%×50%，開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。明確稅務處理后，會計處理用案例進行說明。

    案例2

    某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人（該企業(yè)非試點地區(qū)），2010年1月把資產(chǎn)盤點過程中不需用的部分資產(chǎn)進行處理：銷售已經(jīng)使用4年的機器設備，假定該臺機器賬面原值20000元，已計提折舊3000元，取得收入18400元；其期初無其他進項抵扣稅額該企業(yè)上述業(yè)務應納增值稅和會計處理。（以上收入均為含稅收入）。

    銷售已經(jīng)使用過的機器設備應納稅額＝18400÷（1＋4%）×4%÷2＝353.85元。

    會計處理：

    （1）將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時：

    借：固定資產(chǎn)清理 170 00

        累計折舊 30 00

        貸：固定資產(chǎn) 200 00

    （2） 開具增值稅普通發(fā)票進行銷售，因銷售所計提的增值稅為直接征收，不得抵扣進項稅，所以可直接計入未交增值稅，不需計入銷項稅。

    ①借：應收賬款（或銀行存款） 18400

          貸：固定資產(chǎn)清理 18045.15

              應交稅費——未交增值稅 353.85

    ②減半征收的增值稅應計入營業(yè)外收入：

    借：應交稅費——未交增值稅 176.93

        貸：營業(yè)外收入 176.93

    此會計處理有觀點認為減半征收的增值稅應計入固定資產(chǎn)清理貸方，筆者根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：企業(yè)取得的與收益相關的政府補助，如果用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失，在取得時直接計入營業(yè)外收入。也符合現(xiàn)行企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，此做法更為穩(wěn)健。

    ③根據(jù)應交增值稅計隨征附稅假定為城市維護建設稅計10元：

    借：營業(yè)稅金及附加　 10

        貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 10

    實際上交時：

    借：應交稅費——應交城市維護建設稅　　10

        貸：銀行存款 　 10

    ④結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈收益：

    借：固定資產(chǎn)清理 　　　　1045.15

        貸：營業(yè)外收入 　　　 1045.15

    二、小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅收處理

    銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，減按2%的征收率征收增值稅，應納稅額＝含稅銷售額÷（1＋3%）×2%，不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票

    案例3

    某企業(yè)（小規(guī)模納稅人）2009年1月16日銷售一臺舊機器設備，取得銷售收入60 000元，假定賬面原值70000元，已提折舊30000元，該設備為2004年5月購入，則該項銷售行為應納增值稅及會計處理，（以上收入均為含稅收入）。

    應納增值稅=60 000/（1+3%）×2%=1 165.04（元）

    （1）將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時：

    借：固定資產(chǎn)清理 40000

        累計折舊 30 00

        貸：固定資產(chǎn) 700 00

    （2） 開具增值稅普通發(fā)票進行銷售，因銷售所計提的增值稅為直接征收，不得抵扣進項稅，所以可直接計入未交增值稅，不需計入銷項稅。

    ①借：應收賬款（或銀行存款） 60000

          貸：固定資產(chǎn)清理 58834.96

              應交稅費——未交增值稅 1165.04

    ②根據(jù)應交增值稅計隨征附稅假定為城市維護建設稅計80元：

    借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　80

        貸：應交稅費——應交城市維護建設稅　　80

    實際上交時：

    借：應交稅費——應交城市維護建設稅　　　80

        貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　 80

    ④結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈收益：

    借：固定資產(chǎn)清理 18834.96

        貸：營業(yè)外收入 18834.96

    三、對于納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

    一般納稅人以上述兩種具體情況以固定資產(chǎn)凈值，分可開具增值稅專用發(fā)票和不可開具增值稅專用發(fā)票兩種情況分別進行會計處理，小規(guī)模納稅人以固定資產(chǎn)凈值開具普通發(fā)票，上述方法進行處理，此處不再累述。

    固定資產(chǎn)處理涉及稅收政策和會計處理總結(jié)，望為引導企業(yè)合理控制風險，避免未遵循稅法，帶來的涉稅風險和財務損失，起到防患于未然。