第十六章 建造合同

第一節(jié) 建造合同概述

建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動(dòng)、經(jīng)營方式有其特殊性：這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價(jià)值高。因此，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，這類企業(yè)在開始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前，通常要與產(chǎn)品的需求方（即客戶）簽訂建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。合同的甲方稱為客戶，乙方稱為建造承包商。正因?yàn)榻ㄔ斐邪痰纳a(chǎn)活動(dòng)及經(jīng)營方式有其特殊性，因此，與建造合同相關(guān)的收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也有其特殊性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”）規(guī)范了特定企業(yè)（即建造承包商）建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。

建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。

固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如，建造一座辦公樓，合同規(guī)定總造價(jià)為1000萬元；建造一條公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為500萬元。

    成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如，建造一艘船舶，合同總價(jià)款以建造該船舶的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，加收5％計(jì)取；建造某段地鐵，合同總價(jià)款以建造該段地鐵的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，每公里加500萬元。

    企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。

一、合同分立

資產(chǎn)建造有時(shí)雖然形式上只簽訂了一項(xiàng)合同，但其中各項(xiàng)資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計(jì)施工、價(jià)款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實(shí)質(zhì)上是多項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為不同的核算對象。

一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列3項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：（1）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；（2）與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；（3）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

例如，某建筑公司與客戶簽訂一項(xiàng)合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見：宿舍樓的工程造價(jià)為400萬元，食堂的工程造價(jià)為150萬元。宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計(jì)總成本為370萬元，食堂的預(yù)計(jì)總成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析，由于宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，因此符合條件（1）；由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，因此符合條件（2）；由于宿舍樓和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，因此符合條件（3）。建筑公司應(yīng)將建造宿舍樓和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果不同時(shí)滿足上述3個(gè)條件，則不能將合同分立，而應(yīng)將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假如上例中，沒有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價(jià)，而是以550萬元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時(shí)，不符合條件（3），則建筑公司不能將該項(xiàng)合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、合同合并

有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對象。

一組合同無論對應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列3項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1)該組合同按一攬子交易簽訂；(2)該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分；(3)該組合同同時(shí)或依次履行。

例如，為建造一個(gè)冶煉廠，某建造承包商與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析，由于這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）。對客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益；對建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且建造承包商對工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程項(xiàng)目，表明符合條件（2）。該組合同同時(shí)履行，表明符合條件（3）。因此，該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、追加資產(chǎn)的建造

有時(shí)，建造合同在執(zhí)行中，客戶可能會(huì)提出追加建造資產(chǎn)的要求，從而與建造承包商協(xié)商變更原合同內(nèi)容或者另行簽訂建造追加資產(chǎn)的合同。根據(jù)不同情況，建造追加資產(chǎn)的合同可能與原合同合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也可能作為單項(xiàng)合同單獨(dú)核算。

追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：(1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。(2)議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

例如，某建筑商與客戶簽訂了一項(xiàng)建造合同。合同規(guī)定，建筑商為客戶設(shè)計(jì)并建造一棟教學(xué)樓，教學(xué)樓的工程造價(jià)(含設(shè)計(jì)費(fèi)用)為500萬元，預(yù)計(jì)總成本為460萬元。合同履行一段時(shí)間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與該建筑商協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。根據(jù)上述資料分析，由于該地上車庫在設(shè)計(jì)、技術(shù)和功能上與原合同包括的教學(xué)樓存在重大差異，表明符合條件（l），因此該追加資產(chǎn)的建造應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同。

本章著重講解了建造合同成本的會(huì)計(jì)處理、合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等問題。

第二節(jié) 合同成本

一、合同成本的組成

合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

這里所說的“直接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出?！伴g接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。

（一）直接費(fèi)用的組成

合同的直接費(fèi)用包括四項(xiàng)內(nèi)容：耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。

1．耗用的材料費(fèi)用。主要包括施工生產(chǎn)過程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用并可基本保持原來的實(shí)物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。

2．耗用的人工費(fèi)用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、、津貼補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等職工薪酬。

3．耗用的機(jī)械使用費(fèi)。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)。

4．其他直接費(fèi)用。其他直接費(fèi)用是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對象的費(fèi)用。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)用等。

（二）間接費(fèi)用的組成

間接費(fèi)用主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，如管理人員薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的施工隊(duì)、項(xiàng)目經(jīng)理部等；“生產(chǎn)單位”是指船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等制造企業(yè)的生產(chǎn)車間。這些單位可能同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同負(fù)擔(dān)。

二、合同成本的會(huì)計(jì)處理

（一）計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用

1．直接費(fèi)用。由于直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)能夠分清受益對象，所以直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本。

2．間接費(fèi)用。間接費(fèi)用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不宜直接歸屬于受益對象，而應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。

在實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。

（1）人工費(fèi)用比例法。人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)為基數(shù)分配間接費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用÷當(dāng)期各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)之和

某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)×間接費(fèi)用分配率

【例16-1】某建筑公司第一項(xiàng)目經(jīng)理部同時(shí)承建A、B、C三項(xiàng)合同工程，已知A合同發(fā)生人工費(fèi)140萬元，B合同發(fā)生人工費(fèi)160萬元，C合同發(fā)生人工費(fèi)200萬元。

第一項(xiàng)目經(jīng)理部當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用50萬元。

間接費(fèi)用分配率＝50÷(140＋160＋200)＝10％

A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝140×10％＝14(萬元)

B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝160×10％＝16(萬元)

C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝200×10％＝20(萬元)

其賬務(wù)處理如下：

實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用：

借：工程施工——間接費(fèi)用                    500000

貸：銀行存款等                              500000

資產(chǎn)負(fù)債表日將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本：

借：工程施工——合同成本——A合同           140000

——B合同           160000

——C合同           200000

貸：工程施工——間接費(fèi)用                    500000

（2）直接費(fèi)用比例法。直接費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用÷當(dāng)期各合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用之和

某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用×間接費(fèi)用分配率

（二）與建造合同相關(guān)的借款費(fèi)用

建造承包商為客戶建造資產(chǎn)，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建造承包商支付工程進(jìn)度款。但是，建造承包商也可能在合同建造過程中因資金周轉(zhuǎn)等原因向銀行借入款項(xiàng)，發(fā)生借款費(fèi)用。建造承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合同成本。合同完成后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入合同成本。

（三）因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用

建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）零星收益

與合同有關(guān)的零星收益，是指在合同執(zhí)行過程中取得的，但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資(指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料等)取得的收益。由于工程領(lǐng)用材料時(shí)已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資取得的收益應(yīng)沖減合同成本。

（五）不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用

下列各項(xiàng)費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造合同成本：

1．企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。

2．船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用。

3．企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化條件的借款費(fèi)用。例如，企業(yè)在建造合同完成后發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。

第三節(jié) 合同收入與合同費(fèi)用

一、合同收入的組成

合同收入包括兩部分內(nèi)容：

    （一）合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。

    （二）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。

1．合同變更

合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與客戶簽訂了一項(xiàng)建造圖書館的合同，建設(shè)期為3年。第二年，客戶要求將原設(shè)計(jì)中采用的鋁合金門窗改為塑鋼門窗，并同意增加合同造價(jià)50萬元。

合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（1）客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；

（2）該收入能夠可靠地計(jì)量。

上例中，建造承包商可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。假如建造承包商認(rèn)為此項(xiàng)變更應(yīng)增加造價(jià)50萬元，但雙方最終只達(dá)成增加造價(jià)40萬元的協(xié)議，則只能將40萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。

2．索賠

索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。例如，某建造承包商與客戶簽訂了一項(xiàng)建造水電站的合同。合同規(guī)定的建設(shè)期是20×7年3月至2×01年8月；同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購，于20×9年8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。該項(xiàng)合同在執(zhí)行過程中，客戶于2×01年1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。

索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（1）根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對方能夠同意該項(xiàng)索賠；

（2）對方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

上例中，假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計(jì)入合同總收入。假如客戶只同意支付延誤工期款50萬元，則只能將50萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。

3．獎(jiǎng)勵(lì)

獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。例如，某建造承包商與客戶簽訂一項(xiàng)建造大橋的合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為20×7年12月20日至20×9年12月20日。20×9年9月，主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前3個(gè)月竣工，客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng)100萬元。

獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（1）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；

（2）獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

上例中，假如該項(xiàng)合同的主體工程雖于20×9年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。這種情況下，不能認(rèn)定獎(jiǎng)勵(lì)款構(gòu)成合同收入。

二、結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同

建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法，運(yùn)用這種方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

（一）建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的合同，其結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)也不同。

1．固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

如果同時(shí)具備以下四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)：

（1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量

合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計(jì)量；反之，合同總收入不能可靠地計(jì)量。

（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

企業(yè)能夠收到合同價(jià)款，表明與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。合同價(jià)款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。

如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價(jià)款，不滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的條件。

（3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量

實(shí)際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；反之，則說明實(shí)際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

（4）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定

合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程完工進(jìn)度，對將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠的測定。如果建造承包商尚未動(dòng)工或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠的測定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。

為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度；能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

2．成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

如果同時(shí)具備以下兩個(gè)條件，則成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)：

（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（2）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，合同成本是確定其合同造價(jià)的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此要求其實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

（二）完工進(jìn)度的確定

確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法：

1．根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定

該方法是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法。用計(jì)算公式表示如下：

合同完工進(jìn)度＝累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本×100％

累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括下列內(nèi)容：

（1）與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本

包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運(yùn)抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實(shí)體。因此，為保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。

【例16-2】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計(jì)總成本為l000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施A工程”賬戶的實(shí)際發(fā)生額為680萬元。其中：人工費(fèi)150萬元，材料費(fèi)380萬元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)100萬元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算第一年的完工進(jìn)度如下：

合同完工進(jìn)度＝(680-80)÷1000×100％＝60％

（2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)

對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此不應(yīng)將這部分支出計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。

【例16-3】甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項(xiàng)建造合同，承建A、B兩項(xiàng)工程。該項(xiàng)合同的A、B兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶要求同時(shí)施工，一起交付，工期為2年。合同規(guī)定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。

第一年，甲公司自行施工的A工程實(shí)際發(fā)生工程成本450萬元，預(yù)計(jì)為完成A工程尚需發(fā)生工程成本150萬元；甲公司根據(jù)乙公司分包的B工程的完工進(jìn)度，向乙公司支付了B工程的進(jìn)度款250萬元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第一年的完工進(jìn)度如下：

合同完工進(jìn)度＝(450＋250)÷(450＋150＋400)×100％＝70％

2．根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定

該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計(jì)算公式表示如下：

合同完工進(jìn)度＝已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量×100％

3．根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定

該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。

（三）完工百分比法的運(yùn)用

確定建造合同的完工進(jìn)度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

上述公式中的完工進(jìn)度指累計(jì)完工進(jìn)度。對于當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。

【例16-4】某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為5800000元的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預(yù)計(jì)20×9年8月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為5500000元，到20×4年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于20×5年6月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款200000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表16—1所示。

表16—1                                             單位：元

該造船企業(yè)對本項(xiàng)建造合同的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下(為簡化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略)：

1．20×7年賬務(wù)處理如下：

(1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本                    1540000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等        1540000

(2)登記已結(jié)算的合同價(jià)款

借：應(yīng)收賬款                                1740000

貸：工程結(jié)算                                1740000

(3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

借：銀行存款                                1700000

貸：應(yīng)收賬款                                1700000

(4)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬

20×7年的完工進(jìn)度＝1540000÷(1540000＋3960000)×100％＝28％

20×7年確認(rèn)的合同收入＝5800000×28％＝1624000(元)

20×7年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝(1540000＋3960000)×28％＝1540000(元)

20×7年確認(rèn)的毛利＝1624000-1540000＝84000(元)

借：工程施工——合同毛利                    84000

主營業(yè)務(wù)成本                            1540000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                            1624000

2．20×8年的賬務(wù)處理如下：

(1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本                    3260000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等        3260000

(2)登記結(jié)算的合同價(jià)款

借：應(yīng)收賬款                                2960000

貸：工程結(jié)算                                2960000

(3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

借：銀行存款                                2900000

貸：應(yīng)收賬款                                2900000

(4)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬

20×8年的完工進(jìn)度＝4800000÷(4800000+1200000)×100％＝80％

20×8年確認(rèn)的合同收入＝5800000×80％-1624000＝3016000(元)

20×8年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝(4800000+1200000)×80％-1540000＝3260000(元)

20×8年確認(rèn)的毛利＝3016000-3260000＝-244000(元)

20×8年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失＝(4800000+1200000-5800000)×(1-80)％＝40000(元)

注：在20×8年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(6000000元)大于合同總收入(5800000元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了160000元(84000—244000)的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失40000元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

借：主營業(yè)務(wù)成本                            3260000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                            3016000

工程施工——合同毛利                    244000

借：資產(chǎn)減值損失                            40000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備                            40000

3．20×9年的賬務(wù)處理如下：

(1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本                    1150000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等        1150000

(2)登記結(jié)算的合同價(jià)款

借：應(yīng)收賬款                                1300000

貸：工程結(jié)算                                1300000

(3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

借：銀行存款                                1400000

貸：應(yīng)收賬款                                1400000

(4)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬

20×9年確認(rèn)的合同收入＝合同總金額-至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入

＝(5800000+200000)－(1624000＋3016000)＝1360000(元)

20×9年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝5950000－1540000—3260000＝1150000(元)

20×9年確認(rèn)的毛利＝1360000－1150000＝210000(元)

借：主營業(yè)務(wù)成本                            1150000

工程施工——合同毛利                    210000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                            1360000

(5)20×9年工程全部完工，應(yīng)將“合同損失準(zhǔn)備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備                            40000

貸：主營業(yè)務(wù)成本                                40000

借：工程結(jié)算                                6000000

貸：工程施工——合同成本                        5950000

工程施工——合同毛利                         50000

三、結(jié)果不能可靠估計(jì)的建造合同

如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。

（二）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

【例16-5】某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的建造合同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時(shí)對該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠確定。

本例中，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤。其賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本                            400000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                            400000

如果該公司當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工程成本40萬元不可收回，這種情況下，該公司應(yīng)將40萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用，不確認(rèn)收入。其賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本                            400000

貸：工程施工——合同毛利                    400000

如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。

【例16-6】沿用【例16-5】，如果到第二年，完工進(jìn)度無法可靠確定的因素消除。第二年實(shí)際發(fā)生成本為30萬元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為20萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算合同收入和費(fèi)用如下：

第二年合同完工進(jìn)度＝(40＋30)÷(40＋30＋20)＝77.78％

第二年確認(rèn)的合同收入＝100×77.78％＝77.78(萬元)

第二年確認(rèn)的合同成本＝(40＋30＋20)×77.78％－40＝30(萬元)

第二年確認(rèn)的合同毛利＝77.78-30＝47.78(萬元)

賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本                            300000

工程施工——合同毛利                    477800

貸：主營業(yè)務(wù)收入                            777800

四、合同預(yù)計(jì)損失的處理

建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行減值測試。如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

【例16-7】某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬元。年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。該合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該公司在年末應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

第一年合同完工進(jìn)度＝63÷(63＋42)×100％＝60％

第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60(萬元)

第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝預(yù)計(jì)總成本×60％＝(63＋42)×60％＝63(萬元)

第一年確認(rèn)的合同毛利＝收入-費(fèi)用＝60-63＝-3(萬元)

第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝[(63＋42)－100]×(1－60％)＝2(萬元)

其賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本                            630000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                            600000

工程施工——合同毛利                    30000

借：資產(chǎn)減值損失                            20000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備                            20000

第四節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

建造合同準(zhǔn)則是在對財(cái)政部1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》（以下簡稱原準(zhǔn)則）修訂和完善的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則沒有實(shí)質(zhì)性差異。

二、新舊銜接

首次執(zhí)行日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則對企業(yè)的建造合同業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。