淺談完工百分比法在企業(yè)建造合同實(shí)務(wù)中的合理運(yùn)用

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建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，分為固定造價(jià)合同和成本加成合同，是由建筑承包商與客戶簽訂的經(jīng)濟(jì)合同。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)。由于建造合同中的資產(chǎn)大多體積大，造價(jià)高，建設(shè)期一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年。作為建造資產(chǎn)的企業(yè)，針對(duì)建造合同中資產(chǎn)的特點(diǎn)，如何準(zhǔn)確及時(shí)反映企業(yè)建造工程過程中各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，這就需要采用一定的方法---完工百分比法。本文將結(jié)合建筑施工企業(yè)特點(diǎn)，對(duì)完工百分比法在企業(yè)履行建造合同實(shí)務(wù)中的運(yùn)用談?wù)勛约旱目捶ā?br>一、完工百分比法的概念和適用前提
完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這種方法能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。
采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的前提是，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，反之，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。
二、完工百分比法的運(yùn)用步驟
完工百分比法的運(yùn)用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，具體包括兩個(gè)步驟。
(一) 確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--建造合同》規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費(fèi)用，確定合同完工進(jìn)度可以選用下列三種方法：
1、累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。其計(jì)算方式為：
合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%
2、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計(jì)算公式為：
合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量×100%
3、已完合同工作的測(cè)量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法。這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
(二) 根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備
需要說明的是，完工進(jìn)度實(shí)際上是累計(jì)完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和費(fèi)用時(shí)，應(yīng)分別建造合同的實(shí)施情況進(jìn)行處理。
三、企業(yè)在運(yùn)用完工百分比法時(shí)應(yīng)注意的問題
(一) 選擇適合本企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法。通常，對(duì)于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工進(jìn)度。但在實(shí)務(wù)中，多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，這種將完工進(jìn)度與成本掛鉤，有利于收入與成本的配比以及各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的平衡，但也意味著完工進(jìn)度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)，不能真實(shí)地反映工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)成果，因此，企業(yè)在實(shí)際工作中,應(yīng)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確計(jì)算合同成本，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。
(二) 正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項(xiàng)資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同，有時(shí)，建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同，或者為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。在上述情況下，對(duì)同一企業(yè)來講，確定不同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤(rùn)，一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建筑合同》中規(guī)定的合同分立和合并原則，正確確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。
(三) 企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入與建設(shè)單位（發(fā)包方）簽證認(rèn)可的收入是否一致。在實(shí)務(wù)中，建設(shè)單位（發(fā)包方）按工作量簽訂單認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工進(jìn)度計(jì)算確認(rèn)的收入，這一方面是因?yàn)楣ぷ髁亢炞C通常滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會(huì)計(jì)期間，另一方面，實(shí)際發(fā)生的成本超過預(yù)計(jì)成本，導(dǎo)致按照成本計(jì)算的完工進(jìn)度被高估。因此，為遵循會(huì)計(jì)的客觀性和謹(jǐn)慎性原則，增強(qiáng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的可信度，企業(yè)可采用按完工進(jìn)度計(jì)算的收入與按工作量簽證單認(rèn)可的收入兩者孰低來確認(rèn)收入，使確認(rèn)的收入被限定在建設(shè)單位所認(rèn)可的范圍內(nèi)，從而在一定程度上遏制人為利用完工進(jìn)度調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況發(fā)生。
(四) 分包成本入賬是否及時(shí)、準(zhǔn)確、完整，是企業(yè)合同成本確認(rèn)的一個(gè)重要因素。建造施工企業(yè)（總承包商）建造大型工程，往往采用將其承包的工程項(xiàng)目中的單項(xiàng)工程或單項(xiàng)工程中的單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給另一個(gè)承包商（即分包單位）進(jìn)行施工，因此，對(duì)企業(yè)（總承包商）來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業(yè)在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。特別是企業(yè)根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成企業(yè)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本來確定完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)，則不應(yīng)列入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中。
四、完工百分比法在企業(yè)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用舉例
例：某建筑公司簽定了一項(xiàng)合同總金額為900萬元的固定造價(jià)合同，承建A、B兩項(xiàng)工程，同時(shí)該公司與乙建筑公司簽訂了分包合同，將B工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建。該工程于1996年7月開工，預(yù)計(jì)1998年9月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為800萬元，到1997 年底，預(yù)計(jì)工程總成本為810萬元，目標(biāo)毛利率為10%。該公司采用按完工進(jìn)度計(jì)算與按工作量簽證單兩者孰低來確認(rèn)合同收入，按工程量簽證單確認(rèn)應(yīng)收賬款。其他有關(guān)資料如下：
項(xiàng) 目 1996年累計(jì)發(fā)生額 1997年 1998年
本年 發(fā)生額 累計(jì) 發(fā)生額 本年 發(fā)生額 累計(jì) 發(fā)生額

到目前為止已發(fā)生的成本 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包成本 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發(fā)生的成本 600.00 　 230.00 　 0.00
其中:分包成本 310.00 　 120.00 　 0.00
經(jīng)簽證認(rèn)可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報(bào)送未簽證的12月份工作量 45.00 　 　 　 　
已收工程價(jià)款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
具體會(huì)計(jì)處理如下：
（一）確定各年的合同完工進(jìn)度,計(jì)量確認(rèn)各年的合同收入和費(fèi)用。見下表
項(xiàng) 目 1996年累計(jì)發(fā)生額 1997年 1998年
本年 發(fā)生額 累計(jì) 發(fā)生額 本年 發(fā)生額 累計(jì) 發(fā)生額

合同總金額 900.00 　 900.00 　 900.00
到目前為止已發(fā)生的成本 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包成本 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發(fā)生的成本 600.00 　 230.00 　 0.00
其中:分包成本 310.00 　 120.00 　 0.00
合同預(yù)計(jì)總成本 800.00 　 810.00 　 810.00
其中:分包成本 400.00 　 400.00 　 400.00
預(yù)計(jì)總毛利 100.00 　 90.00 　 90.00
根據(jù)預(yù)計(jì)總成本計(jì)算的完工進(jìn)度 25.00 46.60 71.60 28.40 100.00
按成本進(jìn)度計(jì)算的合同收入 225.00 419.40 644.40 255.60 900.00
經(jīng)簽證認(rèn)可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報(bào)送未簽證的12月份工作量 45.00 　 　 　 　
按簽證單認(rèn)可的完工進(jìn)度 20.00 48.89 68.89 31.11 100.00
企業(yè)實(shí)際確認(rèn)合同收入 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
企業(yè)實(shí)際確認(rèn)合同成本 160.00 398.00 558.00 252.00 810.00
企業(yè)實(shí)際確認(rèn)合同毛利 20.00 42.00 62.00 28.00 90.00
已完工尚未結(jié)算款 40.00 　 22.00 　 0.00
已收工程價(jià)款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
應(yīng)收賬款余額 30.00 90.00 120.00 -120.00 0.00
（二）編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露有關(guān)信息（為簡(jiǎn)化起見，以下會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）
1、該企業(yè)1996—1998年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
1996年 1997年 1998年
(1) 發(fā)生工程成本時(shí)：
借：工程施工—成本 200.00 380.00 230.00
貸：相關(guān)科目（銀行存款等） 200.00 380.00 230.00
(2) 根據(jù)認(rèn)可的簽證單辦理結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 180.00 440.00 280.00
貸：工程結(jié)算 180.00 440.00 280.00
(3) 收到工程價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款 150.00 350.00 400.00
貸：應(yīng)收賬款 150.00 350.00 400.00
(4) 確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 160.00 398.00 252.00
工程施工—毛利 20.00 42.00 28.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 180.00 440.00 280.00
(5) 工程完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”的余額對(duì)沖：
借：工程結(jié)算 900.00
貸:工程施工—成本 810.00
工程施工—毛利 90.00
2、在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露與合同有關(guān)的會(huì)計(jì)信息
（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露①應(yīng)收賬款余額; ②已完工尚未結(jié)算款；③已結(jié)算尚未完工款。
（2）在利潤(rùn)表中披露①主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；②主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
（3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露下列信息：
①確定合同完工進(jìn)度的方法：本例該公司采用按完工進(jìn)度計(jì)算與按工作量簽證單兩者孰低來確認(rèn)合同收入；②在建工程累計(jì)已發(fā)生的成本；③在建工程已結(jié)算價(jià)款；④合同總金額。
(三)相關(guān)說明:
1、采用按成本進(jìn)度計(jì)算與按工作量簽證單兩者孰低來確認(rèn)合同收入, “工程施工—成本”本期發(fā)生額不一定全部計(jì)入當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本;按成本進(jìn)度確認(rèn)合同收入, “工程施工—成本”本期發(fā)生額應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；
2、因簽證手續(xù)未完成不能確認(rèn)收入的部分工作量與尚未確認(rèn)當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本的合同成本，其毛利率不應(yīng)低于目標(biāo)毛利率，即：（尚未簽證的已完工作量-尚未確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本的已發(fā)生合同成本）/尚未簽證的已完工作量≥目標(biāo)毛利率。如果此部分工作量毛利率低于目標(biāo)毛利率，往往表明合同成本發(fā)生超支，則超支的成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，以防止將后期會(huì)計(jì)期間的合同毛利提前。本例1996年12月份的工作量未能簽證確認(rèn)，但（45-40）/45=11.11>10%，符合謹(jǐn)慎性原則。
3、已結(jié)算尚未完工款是反映在建合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款，根據(jù) “工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)資產(chǎn)類項(xiàng)目中列示；已結(jié)算尚未完工款是反映在建合同未完工部分已經(jīng)辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù) “工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中列示。