企業(yè)借款費(fèi)用的財(cái)稅處理

葛長(zhǎng)銀

刊于《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2011年6期

    在企業(yè)的財(cái)務(wù)關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)、其他企業(yè)以及個(gè)人，都有可能成為企業(yè)的“關(guān)系戶”——也就是債主。由于這些“關(guān)系戶”的“個(gè)性”不同，涉及的財(cái)稅問(wèn)題就比較復(fù)雜。我們想系統(tǒng)地理一理，給大家提出一些財(cái)稅處理建議。

    1.企業(yè)向銀行借款的財(cái)稅處理

    （1）基本規(guī)定

    企業(yè)所得稅稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這費(fèi)用就包括財(cái)務(wù)費(fèi)用。實(shí)施條例第三十八條又補(bǔ)充：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出。

    這些基本規(guī)定證明，企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)借款，其合理利息費(fèi)用是可以在稅前扣除的。

    （2）具體扣除項(xiàng)目

    在合理的前提條件下，向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款費(fèi)用的具體內(nèi)容包括三個(gè)部分：

    一是借款利息，即按銀行利率計(jì)算的利息支出。

    二是輔助費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用（2006）》第十條對(duì)借款輔助費(fèi)用的專門規(guī)定：“專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益”。因此，將為項(xiàng)目貸款發(fā)生的輔助費(fèi)用，比如測(cè)繪費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等，計(jì)入間接費(fèi)用符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，也與稅收政策一致。

    三是浮動(dòng)利息。按照中國(guó)人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。利息浮動(dòng)的部分，也是可以在稅前扣除的。

    (3)資本化的相關(guān)規(guī)定

    符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。實(shí)施條例第三十七條第二款明確：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。但“企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費(fèi)用不予資本化。另外，購(gòu)置、建造活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用，仍應(yīng)予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用，除購(gòu)置固定資產(chǎn)發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用外，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，按照長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。”

　　這就明確，在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

    2．企業(yè)向其他企業(yè)借款的財(cái)稅處理

    （1）基本規(guī)定

    實(shí)施條例第三十八條明確：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。即不超標(biāo)的利息準(zhǔn)予扣除。

    對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的借貸，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）明確：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

    企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

    稅法為企業(yè)之間的資金拆借進(jìn)行了界定，在標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，發(fā)生的利息支出準(zhǔn)予扣除。

    （2）具體問(wèn)題的處理

    企業(yè)之間的拆借活動(dòng)涉及一些納稅問(wèn)題，這個(gè)必須正確處理，以防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

    1）關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費(fèi)用的扣除處理

    對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費(fèi)用的扣除問(wèn)題，稅收政策是比較明確的。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

舉例說(shuō)明：假如A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)高于B企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，A企業(yè)已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負(fù)交納了企業(yè)所得稅，本著公平稅負(fù)的原則，對(duì)B企業(yè)支付給A企業(yè)的利息支出可以全部扣除。如果A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于B企業(yè)，則利息支出不可以當(dāng)年扣除，也不可以轉(zhuǎn)到以后年度。

    2）扣除依據(jù)的獲得問(wèn)題

    借款費(fèi)用扣除的主要憑據(jù)是對(duì)方提供的利息收入發(fā)票，沒(méi)有這張發(fā)票，就不能扣除。所以，收取利息一方在收取利息后，應(yīng)給利息支付方開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票并交納營(yíng)業(yè)稅。《關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）>的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）明確:非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金會(huì)將資金提供農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

    《發(fā)票管理辦法》也明確：交易必須取得對(duì)方開(kāi)具發(fā)票，否則，不得入賬報(bào)銷。

    根據(jù)上述文件規(guī)定，對(duì)一般企業(yè)（非金融企業(yè)）來(lái)說(shuō)，從事資金拆借（屬于金融業(yè)務(wù)）還不能自開(kāi)利息發(fā)票，要向稅務(wù)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)代開(kāi)。

    3．企業(yè)向個(gè)人借款的財(cái)稅處理

    在企業(yè)實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)尤其是中小企業(yè)向個(gè)人借款的現(xiàn)象也比較常見(jiàn)。其中涉及的財(cái)稅問(wèn)題也必須正確處理，不然，就會(huì)潛伏一定的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

    （1）基本規(guī)定

    國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]777號(hào)）規(guī)定如下：

    一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）第四十六條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。

    二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。

    （一）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

     （二）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。

    國(guó)稅函[2009]777號(hào)文明確，企業(yè)向自然人借款的利息支出，要履行合法手續(xù)并在標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，才可以在稅前扣除。

    （2）涉稅問(wèn)題的處理

    企業(yè)向自然人借款的涉稅問(wèn)題主要有兩個(gè)方面，一是個(gè)人收入的納稅的問(wèn)題；二是利息支出在稅前扣除的問(wèn)題。

    1）個(gè)人收入的納稅問(wèn)題

    個(gè)人借款給企業(yè)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》（國(guó)稅函[1995]56號(hào)的規(guī)定：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》法規(guī)，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍。

    比照上述法規(guī)，個(gè)人借款給企業(yè)取得的利息，應(yīng)按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。

    2）在稅前扣除問(wèn)題

    企業(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出，必須取得合法的發(fā)票才能稅前扣除。依據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定：銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票。

　　在“以票控稅”的稅收環(huán)境中，沒(méi)有發(fā)票稅務(wù)機(jī)關(guān)是不會(huì)認(rèn)可的。所以，個(gè)人只有向稅務(wù)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票，企業(yè)取得發(fā)票才能據(jù)以作為稅前扣除的條件；向稅務(wù)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)要代征個(gè)人的稅款。此時(shí)企業(yè)將不再代扣個(gè)稅。

　?。?）企業(yè)向個(gè)人借款應(yīng)注意的問(wèn)題

    一是注意這個(gè)個(gè)人是否是股東，若是股東則涉及關(guān)聯(lián)交易；二是注意穩(wěn)健。在穩(wěn)定壓倒一切的環(huán)境中，企業(yè)向職工借款，并不是你履行了手續(xù)就是合法的，那還得看結(jié)果：如果最后皆大歡喜，那你這借款就是合法的；如果企業(yè)借了錢無(wú)法還上，職工鬧上訪，那你就是非法集資。

    4.借款費(fèi)用的審查重點(diǎn)和節(jié)稅籌劃思路

    （1）借款費(fèi)用的審查重點(diǎn)

    從稅收和審計(jì)的角度來(lái)看，借款費(fèi)用的審查目的是讓企業(yè)“木直中繩”，不要違反相關(guān)法規(guī)，侵占國(guó)家利益。其審查重點(diǎn)大致包括四個(gè)方面：一是手續(xù)審查，查驗(yàn)借款手續(xù)是否完善，是否合法；二是資本化審查，主要查看“應(yīng)該資本化的借款費(fèi)用是否資本化了”，防止企業(yè)把應(yīng)該資本化的費(fèi)用列入當(dāng)期成本，逃避稅收；三是審查超標(biāo)扣除，依據(jù)規(guī)定的指標(biāo)，查看企業(yè)是否超出標(biāo)準(zhǔn)列支借款費(fèi)用；四是審查違規(guī)扣除問(wèn)題，這主要審查那些目無(wú)法紀(jì)的入賬行為，確保國(guó)家稅基不受侵蝕。此外，個(gè)稅的代扣代繳也是審查的一個(gè)要點(diǎn)。

    （2）借款費(fèi)用的節(jié)稅籌劃思路

    節(jié)稅籌劃說(shuō)白了就是選擇納稅低成本的策略。針對(duì)借款費(fèi)用，我們給出一些節(jié)稅籌劃點(diǎn)和思路。

    1）合法扣除，防范風(fēng)險(xiǎn)。要保證企業(yè)的長(zhǎng)治久安，借款費(fèi)用必須在稅前合法扣除，這就要求企業(yè)必須履行相關(guān)手續(xù)，在操作過(guò)程中注重其合法性，不被稅務(wù)懲處，就節(jié)約了納稅成本。

    2）注意借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題。因借款費(fèi)用資本化有一定的條件，滿足條件就要資本化，條件不夠則不需要資本化。在實(shí)務(wù)中注意這些細(xì)節(jié)，有助于降低納稅成本。

    3）關(guān)注具體的稅收條款。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貨款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]13號(hào)）規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貨款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。

    統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。

    了解了這條政策，對(duì)一些大企業(yè)來(lái)說(shuō)，在“轉(zhuǎn)貸”過(guò)程中，就能通過(guò)修正自己的行為節(jié)約營(yíng)業(yè)稅。