近年來，商業(yè)活動(dòng)中出現(xiàn)了大量平銷返利行為，即生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)的價(jià)格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失。稅收法規(guī)對(duì)商業(yè)性一般納稅人的平銷返利流轉(zhuǎn)稅的處理有嚴(yán)格的規(guī)定。

　　商業(yè)企業(yè)怎樣合法地降低平銷返利的稅務(wù)成本？本文從整體稅負(fù)出發(fā)，重點(diǎn)對(duì)商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購(gòu)進(jìn)，采取何種形式的平銷返利，在何環(huán)節(jié)返利的納稅籌劃進(jìn)行探討；同時(shí)對(duì)商業(yè)性一般納稅人以外企業(yè)平銷行為的處理提出自己的見解。

　　一、對(duì)商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購(gòu)進(jìn)的納稅籌劃

　?。ㄒ唬┒惙ㄒ?guī)定

　　國(guó)家稅務(wù)總局于1997年和2004年先后發(fā)布《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）?！锻ㄖ芬?guī)定：商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　納稅籌劃時(shí)，需將平銷返利銷售與收取價(jià)外費(fèi)用相區(qū)別。《增值稅暫行條例》規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)以及其他性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用，但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（1）向購(gòu)貨方收取的銷項(xiàng)稅額；（2）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，而由受托方向委托方所代收代繳的消費(fèi)稅；（3）代墊運(yùn)費(fèi)。簡(jiǎn)而言之，價(jià)外費(fèi)用是貨物賣方向買方收取的，而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。

　　多數(shù)研究認(rèn)為，商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系的返還收入的購(gòu)進(jìn)比平銷返利購(gòu)進(jìn)稅負(fù)更低。原因是：前者不屬于平銷返利，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅；后者屬于平銷還利，計(jì)算繳納增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率比增值稅稅率低，所以前者稅務(wù)成本也就更低。筆者認(rèn)為，此觀點(diǎn)存在片面性，因?yàn)槠渲豢紤]了流轉(zhuǎn)稅，未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉(zhuǎn)稅又涉及所得稅，應(yīng)從企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)出發(fā)，不能只考慮個(gè)別稅種，否則無法達(dá)到整體稅收負(fù)擔(dān)最低的籌劃目標(biāo)。

　　（二）籌劃思路

　　對(duì)商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利方式購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，將流轉(zhuǎn)稅和所得稅結(jié)合起來分析企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)。一般情況下，在購(gòu)貨方收取的返還費(fèi)用相同的情況下，以實(shí)物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷返利購(gòu)進(jìn)比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)稅負(fù)要低。因?yàn)槿〉玫脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票抵減了應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅；其他方式的平銷返利購(gòu)進(jìn)比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)的稅負(fù)要高，因?yàn)槠渌绞降钠戒N返利不能取得增值稅專用發(fā)票，且增值稅稅率比營(yíng)業(yè)稅稅率高。所以商業(yè)企業(yè)首先爭(zhēng)取獲得開具增值稅專用發(fā)票的實(shí)物返利購(gòu)進(jìn)以降低稅負(fù)；若不能獲得開具增值稅專用發(fā)票的實(shí)物返利購(gòu)進(jìn)，則采取收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)。

　　【例1】A超市是一般納稅人，5月份以進(jìn)價(jià)銷售B企業(yè)提供的商品1 000件，每件售價(jià)100元。該批商品本月全部售出。

　　方案一：A、B雙方規(guī)定，A超市全部銷售完商品后，B企業(yè)按每銷售10件商品返利1件同類商品，并開具增值稅專用發(fā)票。

　　根據(jù)《通知》規(guī)定， A超市屬于平銷返利購(gòu)進(jìn)，返利應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅。結(jié)合會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，A超市獲得返利的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：庫存商品 8 547

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 453

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8 547

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 453

　　從上述會(huì)計(jì)處理可見，A超市平銷返利取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅將轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅抵消了，應(yīng)交的增值稅為0；平銷返利沖減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8 547元，即增加利潤(rùn)8 547元，因返利應(yīng)交的所得稅為2 136.75（8 547×25%）元；流轉(zhuǎn)稅與所得稅合計(jì)為2 136.75元。

　　方案二：A超市銷售B企業(yè)商品，收取的是10 000元固定服務(wù)收入，該服務(wù)收入與銷售B企業(yè)商品數(shù)量或金額無必然聯(lián)系。根據(jù)《通知》規(guī)定，A超市不屬于平銷返利購(gòu)進(jìn)，不沖減進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。A的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款 10 000

　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 500（10 000×5%）

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 500

　　方案二中，A超市因返利應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅500元，應(yīng)交所得稅 2 375[（10 000-500）×25%]元，兩稅合計(jì)2 875元，比方案一高出738.25（2 875-2 136.75）元?？梢?，收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)比開具增值稅專用發(fā)票的平銷返利購(gòu)進(jìn)稅務(wù)成本要高。

　　方案三：A超市全部銷售完商品后，B企業(yè)按每銷售10件商品返利1件同類商品，未開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《通知》規(guī)定，方案三也屬于平銷返利。其會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：庫存商品 10 000

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8 547

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 453

　　方案三平銷返利應(yīng)交增值稅1 453元，應(yīng)交所得稅2 136.75元，兩稅合計(jì)3 589.75元。方案三未開具增值稅專用發(fā)票，使其比方案一多交1 453（3 589.75-2 136.75）元稅。方案三比方案二的稅務(wù)成本高出714.75（3 589.75-2 875）元，可見，未開具增值稅專用發(fā)票的實(shí)物平銷返利比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利稅務(wù)成本要高。

　　二、對(duì)商業(yè)企業(yè)平銷返利形式的籌劃

　　商業(yè)企業(yè)平銷返利的形式包括現(xiàn)金和實(shí)物兩種，實(shí)物返利又分為供應(yīng)方開具增值稅專用發(fā)票和不開具增值稅專用發(fā)票兩種方式。如果商業(yè)企業(yè)只能采取平銷返利購(gòu)入，平銷返利的形式也會(huì)影響企業(yè)的稅務(wù)成本。

　　籌劃思路：商業(yè)企業(yè)在可能的情況下，選擇實(shí)物形式的平銷返利購(gòu)進(jìn)，以達(dá)到能降低稅務(wù)成本或遲延納稅的目的。

　　【例2】商業(yè)企業(yè)C為一般納稅人。7月份，C企業(yè)以平銷返利形式銷售D食品生產(chǎn)企業(yè)提供的商品20萬元，返利總額為20 000元，產(chǎn)品當(dāng)月全部售出。以下分三種情況進(jìn)行籌劃。

　　方案一：若C企業(yè)按銷售額的10%取得20 000元 的現(xiàn)金返利。

　　該方案屬于平銷返利。C企業(yè)返利的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款 20 000

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 17 094

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）2 906

　　方案一因返利應(yīng)交的增值稅為2 906元，所得稅為4 273.5[（20 000-2 906）×25%]元，兩稅合計(jì)7 179.5元。

　　方案二：供應(yīng)方D以20 000元的食品作為給C企業(yè)的返利，并開具了增值稅專用發(fā)票。

　　根據(jù)例1中方案一的分析方法，該方案下企業(yè)因返利應(yīng)交的增值稅為0，應(yīng)交的所得稅為4 273.5[（20 000/（1+17%）×25%]元。兩稅合計(jì)4 273.5元。方案二比方案一降低了2 096（7 179.5-4273.5）元稅務(wù)成本。

　　方案三：供應(yīng)方D以20 000元的食品作為給C企業(yè)的返利，未開具增值稅專用發(fā)票。

　　根據(jù)例1中方案三的分析方法，該方案下企業(yè)因返利應(yīng)交的增值稅為2 906 [20 000/（1+17%）×17%]元，應(yīng)交的所得稅為4 273.5 [（20 000-2 906）×25%]元，兩稅合計(jì)為7 179.5元，應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅和所得稅的總和與方案一相同。

　　以上三個(gè)方案相比較， 實(shí)物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷行為稅務(wù)成本最低，是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅和所得稅相同。但是，方案三中取得的實(shí)物返利在以后的流轉(zhuǎn)中記入相應(yīng)的成本費(fèi)用，從而降低以后期間的稅收負(fù)擔(dān)。

　　三、對(duì)商業(yè)企業(yè)平銷返利環(huán)節(jié)的納稅籌劃

　　商業(yè)企業(yè)平銷返利的環(huán)節(jié)分兩種情況，一種是在貨物銷售完畢后返利，另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環(huán)節(jié)不同，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利，返利扣除進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出部分后，余額全部沖減企業(yè)銷售成本，從而增加了會(huì)計(jì)利潤(rùn)和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利，因?yàn)橘?gòu)進(jìn)商品未全部銷售，未銷售部分商品對(duì)應(yīng)的返利不能沖減銷售成本，待以后銷售商品時(shí)再?zèng)_減銷售成本，計(jì)算繳納所得稅，可以起到延遲納稅的作用。

　　籌劃思路：商業(yè)企業(yè)盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式，以達(dá)到合法遲延納稅的目的。

　　【例4】某商業(yè)企業(yè)M為增值稅一般納稅人，2008年以平銷返利購(gòu)入商品20 000件，每件成本10元，合計(jì)200 000元，增值稅34 000元。供應(yīng)方按價(jià)稅合計(jì)的10%進(jìn)行現(xiàn)金返利。

　　方案一：雙方協(xié)議，采取購(gòu)入商品銷售完畢后返利的形式。M企業(yè)2008年度購(gòu)入商品全部銷售，按約獲得返利。

　　方案一中，M企業(yè)2008年平銷返利轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額3 400元[234 000×10%÷（1+17%）×17%]，沖減銷售成本20 000元（234 000×10%-3 400），因沖減銷售成本計(jì)征的所得稅為5 000元（20 000×25%），流轉(zhuǎn)稅和所得稅合計(jì)8 400元。

　　方案二：雙方協(xié)議，采取購(gòu)入商品銷售完畢前返利的形式。M企業(yè)2008年只銷售了購(gòu)入商品的90%。

　　方案二中，M企業(yè)2008年應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅3 400元，沖減成本18 000[234 000×10%÷（1+17%）×90%]元，因沖減成本計(jì)征的所得稅為4 500元（18 000×25%），流轉(zhuǎn)稅和所得稅合計(jì)7 900元，比方案一節(jié)省500（8 400-7 900）元。剩下的2 000元返利在以后年度銷售商品時(shí)再?zèng)_減銷售成本，計(jì)算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業(yè)本年度的稅務(wù)成本減少了，起到了推遲納稅的作用。

　　四、對(duì)其他納稅人平銷返利的納稅籌劃

　　《通知》只對(duì)作為商業(yè)性一般納稅人的平銷返利作出了規(guī)定，對(duì)商業(yè)性一般納稅人以外的其他納稅人，如生產(chǎn)性一般納稅人、小規(guī)模納稅人的平銷返利未作規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是，小規(guī)模納稅人對(duì)平銷返利計(jì)算的增值稅不作為進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”并繳納；小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。對(duì)其他納稅人平銷返利的納稅籌劃，可參照商業(yè)性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內(nèi)容和形式，從企業(yè)整體稅負(fù)出發(fā)進(jìn)行考慮。