取得政策性搬遷收入：會(huì)計(jì)稅務(wù)處理差異大

　    隨著城市化進(jìn)程的逐步加快，企業(yè)涉及的搬遷業(yè)務(wù)逐年增多。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題》（國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)），對(duì)搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷補(bǔ)償收入給予一定的稅收優(yōu)惠，以促進(jìn)搬遷企業(yè)恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)。政策性搬遷補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)處理和稅收處理存在很大差異，成為納稅人普遍關(guān)注的問(wèn)題。
       搬遷補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理規(guī)定
     《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有結(jié)余的，作為資本公積處理。企業(yè)收到其他搬遷補(bǔ)償款，直接按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
       由此可見(jiàn)，企業(yè)收到符合條件的政策性搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)先通過(guò)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，再?gòu)?#8220;專項(xiàng)應(yīng)付款”科目逐步結(jié)轉(zhuǎn)到“遞延資產(chǎn)”和“資本公積”等科目。
       國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，如果有搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則在5年內(nèi)準(zhǔn)予企業(yè)從搬遷補(bǔ)償款中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；如果沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)計(jì)劃和立項(xiàng)報(bào)告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。按照文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。
       由此可見(jiàn)，企業(yè)取得符合條件的政策性搬遷和處置收入，可以享受重置資產(chǎn)折舊或攤銷額稅前扣除和遞延5年納稅等稅收優(yōu)惠。
       搬遷補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
       執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)對(duì)其取得的搬遷補(bǔ)償收入，按照稅法規(guī)定進(jìn)行的所得稅處理和按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的財(cái)務(wù)處理存在以下差異。
       一、對(duì)搬遷企業(yè)取得的搬遷處置收入是否計(jì)入年度收入的規(guī)定不一致。國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起5年內(nèi)未完成搬遷的，在未完成搬遷的期間取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)上作為營(yíng)業(yè)外收入處理。因此，計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
       二、對(duì)企業(yè)完成搬遷改造后的搬遷補(bǔ)償款結(jié)余是否計(jì)入年度收入的規(guī)定不一致。國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在規(guī)劃搬遷次年起5年內(nèi)完成搬遷的，應(yīng)將取得的補(bǔ)償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，無(wú)重置計(jì)劃和立項(xiàng)報(bào)告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)上規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有結(jié)余的，作為資本公積處理。因此，計(jì)算所得稅時(shí)，這部分結(jié)余應(yīng)作納稅調(diào)增處理。
       三、對(duì)企業(yè)以搬遷補(bǔ)償收入重置資產(chǎn)的折舊和攤銷額是否計(jì)入費(fèi)用支出的規(guī)定不一致。國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。而會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，搬遷補(bǔ)償款形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊和攤銷額應(yīng)由遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，事實(shí)上這部分折舊和攤銷額未在企業(yè)利潤(rùn)總額中扣除。因此，計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
       例如：2008年，A公司由于本市政府整體搬遷計(jì)劃，由市內(nèi)遷至城郊，當(dāng)年取得搬遷補(bǔ)償款3000萬(wàn)元。拆遷的固定資產(chǎn)原值為600萬(wàn)元，已提折舊560萬(wàn)元，取得拆遷收入10萬(wàn)元，拆遷的土地使用權(quán)賬面余值360萬(wàn)元。2008年10月，A公司重置土地支出1200萬(wàn)元。2009年，A公司異地重建。2009年6月，新建廠房完工并交付使用，建造費(fèi)用1000萬(wàn)元，并于6月重置機(jī)器設(shè)備200萬(wàn)元，2009年末搬遷改造項(xiàng)目完畢。假設(shè)A公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，土地按50年攤銷，廠房按20年計(jì)提折舊，機(jī)器設(shè)備按10年計(jì)提折舊，不考慮殘值。
       （一）2008年會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）
        1. 取得搬遷補(bǔ)償款時(shí)

　     借：銀行存款　　　3000

　             貸：專項(xiàng)應(yīng)付款　3000。

　   2. 清理固定資產(chǎn)時(shí)

　    借：累計(jì)折舊　　　 560

　           固定資產(chǎn)清理　　40

　           貸：固定資產(chǎn)　　 600。

　 3. 結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)處置損失

 　     借：遞延收益　　　 400

　             貸：固定資產(chǎn)清理　40

　                     無(wú)形資產(chǎn)　　 360。

　   同時(shí)核銷專項(xiàng)款

　   借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　 400

　           貸：遞延收益　　 400。

　   4. 處理拆遷收入時(shí)

　    借：銀行存款　　　　10

            　貸：固定資產(chǎn)清理　10。

　  結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)

　  借：固定資產(chǎn)清理　　10

　           貸：營(yíng)業(yè)外收入　　10。

　 5. 重置土地時(shí)

　   借：無(wú)形資產(chǎn)　　　1200

           　貸：銀行存款　　1200。

　 同時(shí)核銷專項(xiàng)款

　 借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　1200

　          貸：遞延收益　　1200。

　 6.11月~12月攤銷重置土地成本時(shí)

　 借：管理費(fèi)用　　　　 4

　          貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　 4。

　  同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

　 借：遞延收益　　　　 4

　          貸：營(yíng)業(yè)外收入　　 4。

　 （二）2008年企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
       根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)搬遷改造期間取得的搬遷處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，因此，營(yíng)業(yè)外收入中拆遷收入10萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)減。另外，利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊或攤銷額可以稅前扣除，營(yíng)業(yè)外收入4萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)減。2008年計(jì)算所得稅時(shí)作納稅調(diào)減14萬(wàn)元。
      （三）2009年會(huì)計(jì)處理

       1. 廠房建造時(shí)

　   借：在建工程　1000

　          貸：銀行存款　1000。

　   同時(shí)核銷專項(xiàng)款

　   借：專項(xiàng)應(yīng)付款　1000

　          貸：遞延收益　1000。

　 2. 廠房投入使用時(shí)

　 借：固定資產(chǎn)　1000

　          貸：在建工程　1000。

　 3. 重置機(jī)器設(shè)備時(shí)

　  借：固定資產(chǎn)　　　 200

　          貸：銀行存款　　 200

　 同時(shí)核銷專項(xiàng)款

　 借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　 200

　         貸：遞延收益　　 200。

　 4. 計(jì)提兩項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊

　 借：制造費(fèi)用　　　　35

　         貸：累計(jì)折舊　　　35。

　 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

　 借：遞延收益　　　　35

　         貸：營(yíng)業(yè)外收入　　35。

　 5. 攤銷土地成本

　 借：管理費(fèi)用　　　　24

　         貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　24。

　 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

　  借：遞延收益　　　　24

　          貸：營(yíng)業(yè)外收入　　24。

　  6. 結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補(bǔ)償款余額時(shí)

　 借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　 200

　          貸：資本公積　　 200。
     （四）2009年稅務(wù)處理
       根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償收入5年內(nèi)完成搬遷改造的，應(yīng)將取得的補(bǔ)償款加上搬遷處置收入再扣除固定資產(chǎn)重置等支出后的余額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，所以，資本公積中屬于搬遷補(bǔ)償款扣除重置各種支出后的余額200萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)增處理，2008年納稅調(diào)減的拆遷收入10萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)增，同時(shí)營(yíng)業(yè)外收入中資產(chǎn)的折舊攤銷額59萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)減處理。2009年度納稅調(diào)增金額為151萬(wàn)元。