近年來，各地城市改造如火如荼，企業(yè)因城市改造而異地搬遷的現(xiàn)象也常有發(fā)生。2009年3月國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），其基本精神延續(xù)了財(cái)稅[2007]61號的規(guī)定，再次明確了政策性搬遷業(yè)務(wù)有關(guān)企業(yè)所得稅的處理問題。但據(jù)筆者了解，相當(dāng)多的稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員對企業(yè)政策性搬遷所涉及的企業(yè)所得稅問題在理解和執(zhí)行上存在偏差，為此，筆者試圖對企業(yè)政策性搬遷業(yè)務(wù)會計(jì)與稅收的差異進(jìn)行解讀，以期與稅務(wù)同仁探討。

 

　　一、政策性搬遷的會計(jì)處理規(guī)定
　　根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企［2005］123號）：1、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款；2、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的凈損失或費(fèi)用（包括職工安置費(fèi)），直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；3、企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額,作調(diào)增資本公積金處理；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　2009年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，根據(jù)其第四條規(guī)定的基本精神：如果企業(yè)收到政府補(bǔ)償款時(shí)，企業(yè)搬遷損失已經(jīng)發(fā)生的，其處理與財(cái)企[2005]123號規(guī)定沒有實(shí)質(zhì)性的變化；如果收到補(bǔ)償款時(shí)搬遷損失還沒有發(fā)生而在以后陸續(xù)發(fā)生的，企業(yè)收到的補(bǔ)償款先計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，再將其中補(bǔ)償損失的部分轉(zhuǎn)入遞延收益，在損失發(fā)生時(shí)將其發(fā)生的損失與遞延收益對沖，對沖后的余額轉(zhuǎn)作資本公積，其實(shí)，這種會計(jì)處理的最終結(jié)果與按財(cái)企[2005]123號的會計(jì)處理也是一致的，只是將未發(fā)生而在以后陸續(xù)發(fā)生的損失通過遞延收益過渡了一下。

　　二、政策性搬遷的稅收處理規(guī)定
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）：1、企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。2、企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。3、企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。4、企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

　　三、政策執(zhí)行中的偏差
　　據(jù)我們了解，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在執(zhí)行國稅函[2009]118號文件時(shí)存在理解方面錯(cuò)誤。如有人認(rèn)為，企業(yè)按照政府規(guī)劃搬遷的文件，在搬遷過程中發(fā)生的全部損失（不需扣除政府補(bǔ)償收入），按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后稅前扣除，而企業(yè)取得的政府補(bǔ)償收入則應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入征稅；還有人認(rèn)為，企業(yè)政策性搬遷的全部損失經(jīng)批準(zhǔn)后可稅前扣除，政府補(bǔ)償收入可在5年內(nèi)掛帳，只要5年內(nèi)因重置固定資產(chǎn)等搬遷支出大于其補(bǔ)償收入，則全部補(bǔ)償收入均不需征稅，其重置的固定資產(chǎn)還可以計(jì)提折舊并在稅前扣除；甚至還有的企業(yè)將全部搬遷資產(chǎn)的損失作固定資產(chǎn)清理稅前扣除，而搬遷收入在帳務(wù)處理時(shí)直接沖銷新建固定資產(chǎn)的建造成本。這些都是對財(cái)政部會計(jì)處理的文件和國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅處理文件的錯(cuò)誤解讀。
　　產(chǎn)生這些錯(cuò)誤理解的原因，主要是由于部分同志只從稅收角度片面理解國稅函[2009]118號文件，而沒有兼顧會計(jì)處理的規(guī)定，甚至在會計(jì)規(guī)定與稅收規(guī)定不一致時(shí)要求企業(yè)按稅收規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，沒有把稅收上的規(guī)定與會計(jì)處理的規(guī)定結(jié)合起來。其實(shí)，稅收規(guī)定與會計(jì)處理的規(guī)定并不矛盾，企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)政部有關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定進(jìn)行核算，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)要求企業(yè)按照稅收規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，只是當(dāng)會計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異時(shí)，才可要求企業(yè)按稅收的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　四、例證解析
　　為準(zhǔn)確理解會計(jì)處理和國稅函[2009]118號文件精神，筆者舉例說明如下：
　　某企業(yè)2008年因政府規(guī)劃搬遷，按照搬遷補(bǔ)償協(xié)議，政府補(bǔ)償企業(yè)3000萬元用于異地重建，企業(yè)原有固定資產(chǎn)發(fā)生損失，土地使用權(quán)由政府收回，其固定資產(chǎn)帳面原值為1500萬元，累計(jì)折舊500萬元，無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）帳面價(jià)值600萬元（攤銷后的余額），處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)發(fā)生變價(jià)凈收入50萬元；按照企業(yè)重建計(jì)劃，企業(yè)在實(shí)施搬遷過程中5年共重置固定資產(chǎn)2000萬元，購置土地使用權(quán)500萬元，發(fā)生職工安置費(fèi)100萬元。（假設(shè)企業(yè)所搬遷資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）
　　對此案例，企業(yè)應(yīng)分兩步處理，即先會計(jì)處理再納稅調(diào)整：

　　（一）企業(yè)發(fā)生的上述業(yè)務(wù)首先應(yīng)按照財(cái)政部門的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：
　　1、企業(yè)處置搬遷資產(chǎn)時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)清理 　　1550萬元
　　累計(jì)折舊　　　　　500萬元
　　銀行存款　　　　　　50萬元
　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　1500萬元
　　無形資產(chǎn) 　　　　　　600萬元

　　2、企業(yè)收到政府補(bǔ)償款時(shí)：
　　借：銀行存款　　　　3000萬元
　　貸：專項(xiàng)應(yīng)付款　　　3000萬元

　　3、企業(yè)發(fā)生的凈損失及費(fèi)用應(yīng)核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：
　　借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　　　1650萬元
　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　1550萬元
　　銀行存款　　　　　100萬元（支付的職工安置費(fèi)）
　　或：
　　借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　　　1650萬元
　　貸：遞延收益　　　　　1650萬元
　　借：遞延收益　　　　　1650萬元
　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　1550萬元
　　銀行存款　　　　　100萬元

　　4、企業(yè)重建時(shí)：
　　借：在建工程　　　　2000萬元
　　無形資產(chǎn)　　　　　500萬元
　　貸：銀行存款　　　　　2500萬元

　　5、企業(yè)固定資產(chǎn)重置完成時(shí)：
　　借：固定資產(chǎn)　　　　2000萬元
　　貸：在建工程　　　　2000萬元

　　6、企業(yè)將專項(xiàng)應(yīng)付款余額轉(zhuǎn)帳：
　　借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　　1350萬元
　　貸：資本公積　　　　1350萬元

　　7、企業(yè)重置的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)計(jì)提折舊或攤銷：
　　借：管理費(fèi)用
　　制造費(fèi)用
　　貸：累計(jì)折舊

　　（二）企業(yè)按照國稅函[2009]118號文件的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：

　　1、企業(yè)搬遷損失的報(bào)批問題：
　　按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》所確立的原則，企業(yè)所有的資產(chǎn)損失均為凈損失，如果發(fā)生凈損失就需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后稅前扣除，如果沒有凈損失或?yàn)閮羰找鎰t無需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資產(chǎn)損失的審批。搬遷資產(chǎn)的凈損失應(yīng)為搬遷資產(chǎn)的帳面價(jià)值扣除搬遷收入（包括政府補(bǔ)償收入）后的凈額。
　　該案例中，企業(yè)合計(jì)發(fā)生固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)損失1550萬元，而政府對其補(bǔ)償3000萬元，因而該企業(yè)不僅未實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的凈損失，而且有凈收益，故無需稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資產(chǎn)損失的審批。

　　2、納稅調(diào)整：
　　稅收上應(yīng)確認(rèn)的收入應(yīng)為3000萬元政府補(bǔ)償款和50萬元變價(jià)凈收入，合計(jì)3050萬元；
　　稅收上確認(rèn)的可扣除金額為重置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和職工安置費(fèi)，合計(jì)2000萬元＋500萬元＋100萬元＝2600萬元。
　　由于該企業(yè)重置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（土地）和職工安置費(fèi)支出未超過政府補(bǔ)償收入，故其差額部分應(yīng)作納稅調(diào)整，即5年后該企業(yè)應(yīng)納稅調(diào)增3050萬元－2600萬元＝450萬元。
　　企業(yè)重置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可以計(jì)提折舊或攤銷，如果計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷額符合稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則會計(jì)與稅收沒有差異，不需進(jìn)行納稅調(diào)整；如果有差異，則在以后年度計(jì)提時(shí)逐年調(diào)整。
　　上例中，如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，則其應(yīng)納稅所得應(yīng)為1350萬元，即以全部搬遷收入和變價(jià)收入減去搬遷資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和安置費(fèi)用后全額征稅。

　　五、企業(yè)政策性搬遷稅收規(guī)定的合理性分析
　　一般情況下，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)在企業(yè)所得稅的處理上應(yīng)按其轉(zhuǎn)讓收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但企業(yè)政策性搬遷卻不同于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，企業(yè)一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)與其他當(dāng)事人之間的市場行為，完全出于自愿基礎(chǔ)上的等價(jià)有償和互利互惠的經(jīng)濟(jì)目的，而企業(yè)的政策性搬遷則并不完全出于企業(yè)的自愿，政府規(guī)劃搬遷不是源于市場意志，而是政府因公共利益的需要所實(shí)施的政府行為，雖然政府給予企業(yè)所必要的拆遷補(bǔ)償，但其補(bǔ)償金額一般大大低于企業(yè)自行轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益，而且企業(yè)所取得的補(bǔ)償款往往不足以補(bǔ)償在同一地點(diǎn)建造相同的固定資產(chǎn)以維持企業(yè)原有規(guī)模的生產(chǎn)條件，之所以大部分企業(yè)在取得政府補(bǔ)償款后能依靠補(bǔ)償款重置固定資產(chǎn)甚至能擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，只是由于“退城進(jìn)郊”后所重新購置土地的地價(jià)大大降低所致，在這樣的情況下，如果對企業(yè)因政策性搬遷按照一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理顯然是不合理的，所以在稅收上對因政府政策性搬遷而給予企業(yè)必要的扶持是十分必要的，并且由于企業(yè)搬遷往往不可能在一個(gè)年度內(nèi)完成，因而稅收上對企業(yè)收到的補(bǔ)償款允許其掛帳5年也是合情合理的。但稅收上所扶持的是企業(yè)搬遷后繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營，如果企業(yè)在取得政府補(bǔ)償款后即將企業(yè)解散而不再生產(chǎn)經(jīng)營，則不屬于稅收政策所應(yīng)扶持的對象，其企業(yè)所得稅的處理上與一般的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓就沒有任何區(qū)別，即以企業(yè)取得的補(bǔ)償收入扣除其計(jì)稅基礎(chǔ)和處置費(fèi)用后征稅。
　　可見，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）這一文件，較好地兼顧了企業(yè)、稅收和政府三方面在企業(yè)政策性搬遷過程中的利益關(guān)系，準(zhǔn)確理解和把握這一文件精神是正確執(zhí)行政策性搬遷稅收政策、促進(jìn)搬遷企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)和進(jìn)一步發(fā)展的關(guān)鍵。