新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第一年匯算清繳工作目前正在緊張進(jìn)行。為便于各地所得稅匯算清繳工作的正常開(kāi)展，國(guó)家稅務(wù)總局于日前下發(fā)了國(guó)稅函[2009]98號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》，就新稅法實(shí)施前企業(yè)已發(fā)生的若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題作出明確規(guī)定。

　　一、關(guān)于已購(gòu)置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理問(wèn)題

　　“兩法”合并前，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]70號(hào)文《關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》和國(guó)稅發(fā)[2003]127號(hào)文《關(guān)于取消外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅若干審批項(xiàng)目后續(xù)管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，除個(gè)別行業(yè)外，內(nèi)、外資企業(yè)固定資產(chǎn)殘值比例分別統(tǒng)一確定為5%和10%。而國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和原外資企業(yè)所得稅法《實(shí)施細(xì)則》也分別對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)各類(lèi)固定資產(chǎn)最低折舊年限作了規(guī)定，兩者規(guī)定基本一致。

　　新稅法并未統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)殘值比例，而是允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值，且經(jīng)確定則不得變更。新稅法同時(shí)也分類(lèi)規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，并對(duì)原稅法的規(guī)定作了一定調(diào)整，如即將飛機(jī)的最低折舊年限從5年改為10年，飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具的最低折舊年限從5年改為3年，將電子設(shè)備的最低折舊年限從5年改為3年。新、舊稅法對(duì)固定資產(chǎn)凈殘值和折舊年限的不同規(guī)定，必然導(dǎo)致兩者對(duì)稅前可扣除折舊計(jì)算的差異。為此，國(guó)稅函[2009]98號(hào)文第一條規(guī)定，新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對(duì)此類(lèi)繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。

　　二、關(guān)于遞延所得的處理

　　“兩法”合并前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》、國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》、國(guó)稅發(fā)[2004]82號(hào)文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》等文件規(guī)定，在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。國(guó)稅發(fā)[1999]195號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》對(duì)外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)所得也有類(lèi)似規(guī)定。這些規(guī)定主要是考慮到納稅人上述事項(xiàng)未產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)收入并繳納企業(yè)所得稅確有困難。新稅法并無(wú)這方面的規(guī)定。那么新稅法實(shí)施后，按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的各個(gè)項(xiàng)目應(yīng)如何處理呢？文件第二條明確，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。

　　三、關(guān)于以前年度職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理

　　“兩法”合并前，內(nèi)資企業(yè)職工福利費(fèi)按照計(jì)稅工資總額14%計(jì)算扣除，職工教育經(jīng)費(fèi)按照計(jì)稅工資總額1.5%計(jì)算扣除；外資企業(yè)根據(jù)國(guó)稅函[1999]709號(hào)文，其實(shí)際發(fā)生的不屬于醫(yī)療保險(xiǎn)基金等五項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的其他職工福利類(lèi)支出，不超過(guò)企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%部分可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除，超過(guò)部分不得在以后年度扣除。該文同時(shí)規(guī)定企業(yè)可根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)。

　　新稅法則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新稅法強(qiáng)調(diào)可以扣除的職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)必須都是實(shí)際發(fā)生的支出，這與原內(nèi)資企業(yè)不論其是否真實(shí)發(fā)生，均按計(jì)稅工資一定比例計(jì)算扣除明顯不同。

　　對(duì)企業(yè)以前年度已計(jì)提而未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)，國(guó)稅函[2008]264號(hào)文《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》曾規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。文件第四條仍采取了國(guó)稅函[2008]264號(hào)的這一規(guī)定。而對(duì)2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，文件第五條也規(guī)定，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從該余額中沖減，仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。

　　四、關(guān)于以前年度未扣除的廣告費(fèi)的處理

　　“兩法”合并前，外資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出可據(jù)實(shí)扣除，而內(nèi)資企業(yè)采取的是分類(lèi)按銷(xiāo)售收入的不同比例扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。新稅法對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并計(jì)算，不再分別按各自比例計(jì)算。根據(jù)新稅法，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對(duì)于2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，文件第七條規(guī)定，實(shí)行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除。

　　五、關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除形成的虧損的處理

　　為貫徹落實(shí)國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)文國(guó)務(wù)院《實(shí)施〈國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006－2020年）〉的若干配套政策》，財(cái)稅[2006]88號(hào)文《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的扣除統(tǒng)一作了具體規(guī)定，并改變了以往有關(guān)文件對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的有關(guān)限制，對(duì)財(cái)務(wù)核算制度健全的實(shí)行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)，無(wú)論盈虧都允許加計(jì)扣除發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，當(dāng)年不足抵扣的部分可在以后不超過(guò)五年的年度應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。新稅法也明確了企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，但對(duì)由于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除而使企業(yè)形成年度虧損的情況，并未明確處理辦法。為此，文件第八條明確，對(duì)企業(yè)由于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。文件的這一規(guī)定實(shí)際上是將因技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除而使企業(yè)形成虧損部分作為納稅調(diào)減項(xiàng)目處理，同時(shí)也符合國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)文的精神。

　　六、關(guān)于開(kāi)（籌）辦費(fèi)的處理

　　“兩法”合并前，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅《實(shí)施細(xì)則》都規(guī)定，籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。新稅法對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的處理并未明確。此前有兩種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的處理一致，即從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除；另一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤銷(xiāo)費(fèi)用處理，即自支出發(fā)生月份的次月起，在不低于3年的期限內(nèi)分期攤銷(xiāo)。上述意見(jiàn)在實(shí)務(wù)中一直有爭(zhēng)議。文件終于明確，新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。文件實(shí)際上是認(rèn)同了此前的兩種方法，并將具體處理的選擇權(quán)留給了企業(yè)。

　　七、其他問(wèn)題的明確

　　1、關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入，新、舊稅法這方面的差異主要在于收入確認(rèn)時(shí)間的不同。原內(nèi)、外資稅法均以權(quán)責(zé)發(fā)制原則確認(rèn)收入，而新稅法明確這三項(xiàng)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間應(yīng)分別按合同約定債務(wù)人、承租人、特許權(quán)使用人應(yīng)付相應(yīng)收入的時(shí)間確認(rèn)，即基本以收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收入。對(duì)于該項(xiàng)政策差異的銜接，文件規(guī)定，新稅法實(shí)施前根據(jù)原政策已計(jì)入當(dāng)期收入的這三項(xiàng)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

　　2、關(guān)于工效掛鉤企業(yè)工資儲(chǔ)備基金的處理。工效掛鉤是原內(nèi)資企業(yè)工資稅前扣除辦法中的一種。新稅法對(duì)企業(yè)工資采取的是“發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除”原則，工效掛鉤辦法在新稅法中不復(fù)存在。對(duì)于原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額的處理，文件規(guī)定，可于2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。