隨著智能化、大數(shù)據(jù)、信息化等技術(shù)在國(guó)家稅收征管工作中的有效 運(yùn)用，對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理與企業(yè)納稅提出了更高的要求，企業(yè)越來(lái)越重視在簽 訂與履行合同的過(guò)程中出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。如何在企業(yè)面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)不斷增加的 情況下有效甄別和應(yīng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理中非常重要。本文分 析了合同條款中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及常見(jiàn)的幾類實(shí)體合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，有針對(duì)性地提出 企業(yè)合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范的有效措施，有利于提高企業(yè)稅收管理的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

隨著智能化、大數(shù)據(jù)、信息化等技術(shù)在國(guó)家稅收征管工作中的有效 運(yùn)用，對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理與企業(yè)納稅提出了更高的要求，企業(yè)越來(lái)越重視在簽 訂與履行合同的過(guò)程中出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。如何在企業(yè)面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)不斷增加的 情況下有效甄別和應(yīng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理中非常重要。本文分 析了合同條款中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及常見(jiàn)的幾類實(shí)體合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，有針對(duì)性地提出 企業(yè)合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范的有效措施，有利于提高企業(yè)稅收管理的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

    合同當(dāng)事人是審查合同時(shí)首先審查的內(nèi)容，不同的主體所適用的稅率、稅種以及稅法不一樣，在涉及到增值稅抵扣時(shí)也有所不同，可能會(huì)影響到企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

    首先，在審查合同時(shí)要注意審查交易相對(duì)方是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，以保障可供抵扣的專用發(fā)票的取得；審查關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方，防止交易行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整；是個(gè)人還是企業(yè)，以關(guān)注己方有無(wú)代扣代繳義務(wù)等。主體不同，需要關(guān)注的涉稅風(fēng)險(xiǎn)就不同。

    其次，審查企業(yè)信息是否完整。合同中需要審查當(dāng)事人的姓名或者名稱、納稅識(shí)別號(hào)、注冊(cè)地址及營(yíng)業(yè)地址、電話、開戶銀行以及銀行賬號(hào)等內(nèi)容。在現(xiàn)有的納稅體系下，只有企業(yè)信息完全具備的情況下，其所開具的增值稅專用發(fā)票才能進(jìn)行抵扣。

    再次，審查合同當(dāng)事人的納稅信用等級(jí)。當(dāng)事人的納稅信用等級(jí)可能會(huì)影響到當(dāng)事人是否能夠順利取得發(fā)票以及合同在履行的過(guò)程中是否順利。納稅信用等級(jí)既可以到國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站查詢，也可以到國(guó)家工商局的企業(yè)信用信息查詢系統(tǒng)查詢，在查詢時(shí)需要關(guān)注當(dāng)事人是否存在因稅務(wù)違法行為而受到行政處罰或者刑事處罰等情況，以謹(jǐn)慎選擇合同當(dāng)事人，從而保證合同簽訂后能順利履行。

    合同的標(biāo)的必須在合同的條款中予以明確規(guī)定，從而使得標(biāo)的特定化，有利于準(zhǔn)確界定權(quán)利、義務(wù)。標(biāo)的不同，適用的稅率自然會(huì)不一樣。在簽訂合同之前一定要明確不同標(biāo)的的交易稅收，盡量選擇一些稅率比較低的標(biāo)的。

    如在并購(gòu)重組這樣法律關(guān)系較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)中，需在合同中明確該行為為并購(gòu)重組行為，而非單純的貨物買賣或其他行為，否則，該并購(gòu)重組行為可能不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，無(wú)法享受并購(gòu)重組中相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。再如在合同中涉及到兩個(gè)以上的標(biāo)的，應(yīng)審查是否存在混合銷售或兼營(yíng)的行為，并可視情況提前進(jìn)行稅收合規(guī)和策劃。

    在合同履行過(guò)程中，也可能會(huì)出現(xiàn)合同標(biāo)的變更的情況。合同標(biāo)的的變更可能會(huì)涉及到發(fā)票記載內(nèi)容發(fā)生變化，因此必須在合同變更時(shí)對(duì)發(fā)票問(wèn)題做出約定；商品的銷售方或者服務(wù)的提供方必須根據(jù)變更后的合同開具發(fā)票，對(duì)已經(jīng)開具的增值稅發(fā)票根據(jù)不同的情況而決定作出重開、作廢、補(bǔ)開或者紅字開具增值稅專用發(fā)票等的處理。

    合同的價(jià)格牽涉到企業(yè)繳納稅款的多少，合同對(duì)此要予以明確。合同價(jià)格條款中要明確規(guī)定合同價(jià)款是否含稅，也就是說(shuō)是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)以及稅率，避免交易雙方因?yàn)橐?guī)定不明確而產(chǎn)生不必要的分歧和糾紛。

    合同的交付方式及交付時(shí)間都會(huì)影響納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間推后，可以相應(yīng)減輕企業(yè)在某個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的資金壓力，對(duì)于企業(yè)來(lái)講，也是一種稅收優(yōu)惠策劃。

    例如，當(dāng)標(biāo)的物是貨物時(shí)，不同的交付方式會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果：以預(yù)收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天；以直接收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷售款或索取銷售憑據(jù)的當(dāng)天；以托收承付方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦理完結(jié)托收手續(xù)的當(dāng)天。

    因此，在選擇時(shí)可以盡量選擇納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相對(duì)來(lái)說(shuō)比較晚的方式來(lái)進(jìn)行合同交付。

    首先，明確開具發(fā)票的義務(wù)和開票主體。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同條款中明確規(guī)定交易主體應(yīng)該按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)。企業(yè)選擇交易主體時(shí)應(yīng)考慮發(fā)票因素，優(yōu)先考慮能提供規(guī)定發(fā)票的交易主體。

    發(fā)票的出具主體必須是合同當(dāng)事人，堅(jiān)決不允許由合同之外的第三人開具發(fā)票，或者絕不能簽署三方開票協(xié)議，否則可能出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的法律風(fēng)險(xiǎn)。如可以在合同中約定“本合同不得由銷售方以外的第三方向購(gòu)買方提供增值 稅發(fā)票”。同時(shí)還要在合同明確接受發(fā)票的主體，如合同中約定“本合同不得要求銷售方向購(gòu)買方以外的第三方開具增值稅發(fā)票”。

    其次，審查發(fā)票的類型和稅率。增值稅專用發(fā)票可以抵扣，增值稅普通發(fā)票不能抵扣。稅種包含了多個(gè)稅目，稅種不同稅率也會(huì)不一樣，一些稅目之間的稅率差別也會(huì)很大。銷售者在開具發(fā)票時(shí)，可能會(huì)選擇開具與實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)不相符的發(fā)票或者相對(duì)來(lái)說(shuō)稅率比較低的發(fā)票，來(lái)達(dá)到減輕自己稅負(fù)的目的。因此， 在企業(yè)合同中必須明確規(guī)定要開具什么樣的發(fā)票，同時(shí)明確發(fā)票的稅率。

    再次，明確發(fā)票的交付時(shí)間與交付方式。根據(jù)稅法規(guī)定，發(fā)票一旦開具，無(wú)論款項(xiàng)是否收到，納稅義務(wù)都視為已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在次月履行納稅申報(bào)義務(wù)。如果納稅義務(wù)人進(jìn)行納稅申報(bào)的時(shí)間是在收到款項(xiàng)之后，有可能會(huì)被稅務(wù)行政機(jī)關(guān) 認(rèn)定為延遲繳納稅款，從而給予通報(bào)批評(píng)、繳納滯納金等行政處罰。因此，企業(yè)必須在充分考慮自身情況的前提下，在合同中明確規(guī)定發(fā)票的交付時(shí)間與交付方式。目前，合同中常見(jiàn)的結(jié)算交付方式有三種，分別為：現(xiàn)款現(xiàn)貨方式、預(yù)收款方式、賒銷和分期收款方式，企業(yè)在進(jìn)行合同交付時(shí)可以盡量選擇納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相對(duì)來(lái)說(shuō)比較晚的方式。

    最后，明確票、款的收付。雙方當(dāng)事人可以在合同中約定必須由賣方先開具發(fā)票，買方在收到發(fā)票后的一定期限內(nèi)對(duì)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，經(jīng)過(guò)認(rèn)證確認(rèn)沒(méi)有錯(cuò)誤之后再支付款項(xiàng)。另外買方可以對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行分類，對(duì)于信譽(yù)比較好的供應(yīng)商，買方可以不對(duì)賣方開具的發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證就付款；對(duì)于信譽(yù)狀況一般的供應(yīng)商或超出一定金額的發(fā)票必須先進(jìn)行認(rèn)證，經(jīng)認(rèn)證無(wú)誤后再支付款項(xiàng)。或者有較強(qiáng)議價(jià)能力的也可以在合同中約定，在取得發(fā)票后的下月付款?；蛘咭?guī)定必須經(jīng)買方同意賣方才可以對(duì)發(fā)票作作廢處理，從而對(duì)賣方的提供發(fā)票行為進(jìn)行有效的控制和監(jiān)督。

    在此需要明確，在稅收民事案件中，常出現(xiàn)一方因?qū)Ψ轿聪蚣悍介_具發(fā)票而拒絕付款的情況。根據(jù)法院的裁判傾向，交付發(fā)票屬于附隨義務(wù)，付款方一般無(wú)權(quán)利因發(fā)票問(wèn)題拒絕付款。為了防止此類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，應(yīng)在合同中明確一方若不按規(guī)定向另一方開具發(fā)票，付款方有權(quán)利拒絕付款之類的約定。此時(shí)，附隨義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橹骱贤x務(wù)，一方未按合同約定提供要求的發(fā)票，付款方可行使抗辯權(quán)，拒絕付款。

    違約行為往往伴隨著違約金或者賠償金的支付，那么收取違約金和賠償金的一方是否要繳納增值稅和所得稅？根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定，違約金是提供銷售業(yè) 務(wù)的價(jià)外費(fèi)用，必須繳納增值稅。如果購(gòu)買方違約，銷售方收取的違約金屬于價(jià)外費(fèi)用，要繳納增值稅并開具發(fā)票，否則可能存在漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。相反，如果銷售方違約，購(gòu)買方收取違約金，不構(gòu)成納稅義務(wù)，不需要繳納增值稅和開具發(fā)票，否則會(huì)有多繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。

    另外，企業(yè)所得稅的法律風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在支付違約金或者賠償金的一方如何在所得稅前進(jìn)行扣除，要根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)是否開具發(fā)票來(lái)定。當(dāng)銷售方違約需要向購(gòu)買方支付違約金時(shí)，由于購(gòu)買方不構(gòu)成納稅義務(wù)，不需要開具發(fā)票，出具收據(jù)即可，銷售方憑借購(gòu)銷合同和收據(jù)即可進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)購(gòu)買方違約需要銷售方支付違約金或者賠償金時(shí)，由于銷售方已經(jīng)構(gòu)成了納稅義務(wù)，銷售方要繳納增值稅和企業(yè)所得稅并向購(gòu)買方開具增值稅普通或者專用發(fā)票，購(gòu)買方憑開具的發(fā)票予以稅前扣除。

    在投資環(huán)節(jié)企業(yè)通常會(huì)出現(xiàn)資金超過(guò)期限沒(méi)有到賬的情況，這一部分資金對(duì)應(yīng)的借款利息支出在稅前扣除是存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)的?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條對(duì)此有所規(guī)定，即如果企業(yè)投資者在規(guī)定時(shí)間內(nèi)未足額出資的，企業(yè)借款所發(fā)生的利息支出，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，該利息不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)該由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不可以予以稅前扣除。因此，企業(yè)在合同中要明確規(guī)定，企業(yè)的稅務(wù)損失是如果是由于投資者的資金逾期未到位造成的，投資者要承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

    購(gòu)銷合同是另一種比較重要的存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)的合同類型，購(gòu)銷合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為發(fā)票未收到、發(fā)票是否含稅、增值稅延期與結(jié)算方式的風(fēng)險(xiǎn)。在合同中貨物的交付時(shí)間與結(jié)算方式不同，銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間不同，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也不同。為了預(yù)防購(gòu)銷合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，在簽訂合同時(shí)應(yīng)注意以下內(nèi)容：

    1、銷售方在貨款一時(shí)之間無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下，可選擇賒銷或分期收款的結(jié)算方式，因兩結(jié)算方式的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，故可根據(jù)稅法規(guī)定預(yù)防過(guò)早交稅的風(fēng)險(xiǎn)。

    2、如果合同交易相對(duì)方是企業(yè)，且存在一定的賒欠期限的情況下，在購(gòu)銷合同中可以明確約定采用委托代銷的結(jié)算方式，該方式納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到貨款的當(dāng)天，根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅。

    3、購(gòu)買方必須在購(gòu)銷合同中明確約定違約時(shí)支付給銷售方的違約金與商品銷售量、銷售額無(wú)關(guān)，因不是價(jià)外費(fèi)用，這樣可以減少增值稅的繳納。

    企業(yè)與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人或股東簽訂借款合同時(shí)，所產(chǎn)生的利息支出不可以超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額，超過(guò)的部分不可以在稅前予以扣除。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》的規(guī)定，金融企業(yè)向關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不得超過(guò)規(guī)定的 5:1，其他企業(yè)向關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不得超過(guò)規(guī)定的 2:1。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，超過(guò)了上述規(guī)定的比例，不可以在稅前扣除，需要對(duì)應(yīng)納稅所得額予以調(diào)整。因此，在簽訂借款合同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分了解稅法對(duì)借款合同的有關(guān)規(guī)定，防止超過(guò)稅法規(guī)定的借款額度和利率比例從而給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    簽訂和審查合同的人員要加強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，分門別類，構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并分析企業(yè)可能潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)要積極的采取有效的措施，防范并減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

    同時(shí)，因稅務(wù)合規(guī)涉及架構(gòu)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、合同等方面，也涉及企業(yè)多個(gè)部門，因此，企業(yè)內(nèi)部各部門需要加強(qiáng)合作，結(jié)合最新財(cái)稅知識(shí)，進(jìn)行充分的分析和稅務(wù)籌劃，有目的、有計(jì)劃地開展合同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控工作。

    另外，企業(yè)要加強(qiáng)稅務(wù)培訓(xùn)，提高財(cái)稅人員的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，在合同的簽訂和執(zhí)行過(guò)程中能夠有效準(zhǔn)確地識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)并多加防范。

   做好合同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控工作不僅要加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)，更要從制度、流程上規(guī)范和把控合同簽訂工作。合同簽訂前要進(jìn)行嚴(yán)格的資格審查，了解合同主體經(jīng)營(yíng)情況、誠(chéng)信情況、納稅評(píng)價(jià)等級(jí)、稅負(fù)情況、合同違約情況、證照情況等， 選擇有利于減少企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的合作方。制定合同條款時(shí)，權(quán)利義務(wù)要明確，內(nèi)容要做到明晰，避免在合同履行中因此造成不必要的合同糾紛與爭(zhēng)議，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    我國(guó)稅法明確規(guī)定了企業(yè)開具銷售發(fā)票的義務(wù)，無(wú)論是以單位還是個(gè)人的形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)為客戶或消費(fèi)者銷售商品或者提供服務(wù)，都應(yīng)當(dāng)向消費(fèi)者提供銷售發(fā)票。在發(fā)票條款的表述中要明確發(fā)票的開具人、發(fā)票的具體類型、開具發(fā)票的具體時(shí)間以及相應(yīng)的違約責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。首先是明確發(fā)票開具人，避免與合同主體不一致的情況，規(guī)避虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。其次是明確發(fā)票開具的類型。在合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定增值稅發(fā)票類型，明確開具的發(fā)票是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，當(dāng)合同相對(duì)方為小規(guī)模納稅人時(shí)，還需要其提供稅務(wù)局代開的發(fā)票。再次是明確開具發(fā)票的時(shí)間，保證“三流一致”。企業(yè)對(duì)外簽訂的合同結(jié)算方式不同，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也不同。在貨物銷售、采購(gòu)或者提供技術(shù)服務(wù)時(shí)，明確開具發(fā)票的具體時(shí)間，不能因?yàn)殚_具發(fā)票的不及時(shí)而引發(fā)一系列稅務(wù)問(wèn)題。最后是明確由哪一方承擔(dān)開具不合法、不規(guī)范發(fā)票或者存在虛開的情況時(shí)所導(dǎo)致的損失和風(fēng)險(xiǎn)，約定出現(xiàn)發(fā)票糾紛時(shí)用什么樣的方式進(jìn)行處理及出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)承擔(dān)什么樣的違約責(zé)任。

    企業(yè)開展日常業(yè)務(wù)的過(guò)程中，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持聯(lián)系與溝通。當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)類型，財(cái)務(wù)人員無(wú)法準(zhǔn)確分析判斷與此相關(guān)的涉稅問(wèn)題時(shí)，要積極和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通交流。當(dāng)簽訂重大的合同時(shí)，應(yīng)提前做好稅務(wù)策劃，聽(tīng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)建議，爭(zhēng)取與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)問(wèn)題在稅法的理解上保持一致，以有效規(guī)避降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。另外，企業(yè)應(yīng)建立納稅人、行業(yè)協(xié)會(huì)及其稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅專業(yè)服務(wù)社會(huì)組織三方溝通機(jī)制，可以咨詢行業(yè)內(nèi)專家有關(guān)重大合同稅收方面問(wèn)題的意見(jiàn)，優(yōu)化納稅服務(wù)質(zhì)量，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系方面與稅收共治格局，提高征管效能。

   當(dāng)前企業(yè)稅務(wù)人才非常匱乏，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不相匹配。但是企業(yè)在簽訂合同的過(guò)程中如果沒(méi)有專業(yè)的通曉稅法知識(shí)的人員參與，就很難從交易相對(duì)方收集到有效的稅務(wù)相關(guān)信息，很難對(duì)合同中出現(xiàn)的相關(guān)稅務(wù)內(nèi)容的執(zhí)行情況進(jìn)行有效的監(jiān)督，難以及時(shí)地發(fā)現(xiàn)合同中出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，也就沒(méi)有辦法提前進(jìn)行稅務(wù)統(tǒng)籌，從而最大限度地降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)投入更多的資源與精力，培養(yǎng)更多的優(yōu)秀稅務(wù)人才，提供更多的培訓(xùn)機(jī)會(huì)，更好地服務(wù)于企業(yè)，防范合同中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。