編者按：第十八屆“刑辯十人”論壇暨西政刑辯大講堂第五講成功舉辦，專題研討“證據(jù)辯護實務：原理與方法”。本次論壇邀請了西南政法大學校長、教授、博士生導師林維作開幕致辭。來自重慶市律師協(xié)會等律師界人士，西南政法大學、重慶大學等高校的專家學者以及法律界同仁、高校師生等共計100余人參加了本次論壇。論壇采取“線上線下相結合”的方式，在北大法寶學堂同步直播，受到法學界、律師界、司法機關與媒體朋友的廣泛關注，在線實時收看共計達1萬余人次，平臺直播熱度20余萬。

以下是北京德恒律師事務所高級合伙人程曉璐律師在論壇上的主題發(fā)言，整理刊發(fā)以饗大家。

很榮幸能夠來到風景如畫的西政校園進行實務分享，接下來，我將聚焦司法會計鑒定意見的審查方法與質證進行分享。

無論是職務犯罪還是經濟犯罪的案件，涉及到鑒定意見最重要的就是司法會計鑒定，因為兩類犯罪案件中涉及到銀行流水往來、財務資金等，都需要具有專門財務會計知識的人幫忙厘清，才有助于辦案人員進一步理解。所以為了解決案件中的財會方面的知識，才有了司法會計鑒定。

今天我從“什么是司法會計鑒定”“司法會計鑒定在刑事訴訟中的作用”“司法會計鑒定報告與審計報告的區(qū)別”以及“司法會計鑒定審查質證重點”四大方面展開分享。

一、什么是司法會計鑒定

司法會計鑒定無論是在司法部發(fā)布的《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》（司發(fā)通〔2000〕159號）中，還是最高檢人民檢察院《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》（2015年）中均有定義，總體來說有五點：一是司法會計鑒定活動屬于“訴訟活動”之一，因為根據(jù)《刑事訴訟法》的規(guī)定，鑒定人本來就是訴訟參與人，也是在訴訟過程中為了解決財務方面的專門問題被委托進行司法會計鑒定，因此這個鑒定活動屬于訴訟活動；二是鑒定目的是“查明案情”；三是鑒定主體必須是“有專門知識的人”，意味著必須有一定的資質、資格和專業(yè)要求；四是檢驗對象是案件涉及的“財務會計資料及相關材料”，不可能是關于案件定性的問題；五是解決的是“財務會計問題”，而非案件定性問題。

二、司法會計鑒定在刑事訴訟中的作用

司法會計鑒定在刑事案件中的應用場景廣泛，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是從控方角度上，起到輔助案件偵破、協(xié)助判斷案件性質的作用。今年我們團隊接辦了兩個刑事控告的案件，一個是關于詐騙案，另一個關于挪用資金案。前者涉及到借款人之間多筆銀行資金往來，公安機關受理案件后出現(xiàn)了調查工作的瓶頸，因為財務資料太多，銀行流水非常復雜，所以在進行到兩個月時提出了調查中止，需要先進行司法會計鑒定，由專業(yè)人員幫助理清資金的來源、去向和使用情況，這對于案子將來能否立案也起到非常重要的作用；另外一個控告案件，也是需要通過司法會計鑒定可以查明嫌疑資金的來源、去向以及使用情況，從而確定是挪用資金的故意還是職務侵占的故意。二是關鍵證據(jù)固定，通過司法會計鑒定過程發(fā)現(xiàn)的財務會計資料等證據(jù)材料，再通過司法會計鑒定人員進行專業(yè)鑒定，向涉案主體進一步訊問、詢問，成為定案依據(jù)。三是為定罪量刑和追繳提供依據(jù)，比如涉及到非法集資類案件對于涉案金額的認定，就離不開司法會計鑒定報告。

三、司法會計鑒定報告與審計報告的區(qū)別

在辦理刑事案件過程中，既存在司法會計鑒定報告，也存在審計報告，這里提到的審計報告是指案件中本來就有需要審計的財務報表而呈現(xiàn)的。但也有一種亂象，是本來由辦案機關委托會計師事務所要做司法會計鑒定，但最后作出的是專項審計報告。

我認為司法會計鑒定報告與審計報告之間存在著十個方面的差異：

一是目的不同。司法會計鑒定報告要解決案卷中專門性的問題；審計報告是會計師根據(jù)審計準則的規(guī)定，對于被審計單位財務報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。

二是對象不同。司法會計鑒定只對委托范圍內的事項進行鑒定；審計報告針對的是資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、財務報表發(fā)表審計意見。

三是職業(yè)機構資質要求不同。如果要開展司法鑒定業(yè)務，根據(jù)全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》），司法鑒定業(yè)務要有三名以上的鑒定人；但如果進行審計，根據(jù)財務部《財政部關于注冊會計師在審計報告上簽字蓋章有關問題的通知》（財會【2001】1035號）第二條的規(guī)定，審計報告只需要由兩名具備業(yè)務資格的注冊會計師簽名，經過會計師事務所蓋章就生效。

四是對執(zhí)業(yè)人員資質要求不同。《決定》雖說司法會計鑒定不需要再登記管理，但需要人員具備專業(yè)條件，首先要有相關的高級專業(yè)技術職稱，如果沒有，就要有從事相關的司法鑒定業(yè)務的專業(yè)資格，或者是相關專業(yè)背景，從事相關工作五年以上，若以上均不具備，則需要有能夠申請從事司法鑒定業(yè)務工作十年以上的經歷；但是作為注冊會計師，只要通過考試并從事審計業(yè)務兩年以上，就可以向注冊會計師協(xié)會申請注冊了。這也是為什么實踐中存在簽字的鑒定人并不是進行真正開展鑒定的人，因為可能真正鑒定的人沒有專業(yè)資質，是不符合條件的。

五是執(zhí)業(yè)人員參與程度不同。司法會計鑒定要有兩名鑒定人，還有一名有資質的人員復核并簽字；但是審計只需兩名即可。

六是檢材來源不同。鑒定材料只能有委托方提供，也就是辦案單位，鑒定人不可以自行從當事人處獲取鑒定材料，而且委托人應當向鑒定機構提供真實、完整、充分的材料；但是審計大多情況是注冊會計師自行獲取和評價一些審計證據(jù)，通過函證、詢問等都可以自行獲取。

七是材料完整性的要求和后果不同。司法會計鑒定的送檢材料如果不足無法補充的，或者材料不完整、不充分的，司法鑒定機構不得受理；注冊會計師如果遇到審計證據(jù)不完整的情況，應當在審計報告中發(fā)表“非無保留意見”，但并不影響審計工作。

八是對是否具有獨立的調查權不同。司法會計鑒定并沒有賦予鑒定人偵查調查權，只是協(xié)助案件承辦單位解決案件中的財務會計專業(yè)問題，比如，鑒定人脫離辦案機關單獨詢問當事人，這肯定是有問題的；但是審計人員如果認為有需要調查的，則是具有獨立調查權。

九是對于采用方法的差異。司法會計鑒定采用比對鑒定法、平衡分析法；審計可以采用函證、詢問和審計抽樣等方法。

十是形成意見的依據(jù)不同。司法會計鑒定對象一定是會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料，鑒定意見要依據(jù)這方面的資料形成，不能依據(jù)非財務資料或者僅僅依據(jù)言詞證據(jù)形成；但是審計報告可以依據(jù)詢問獲取的言詞證據(jù)等非財務資料形成。

以上是司法會計鑒定報告與審計報告之間的區(qū)別，實踐中經常出現(xiàn)混用和亂用的情況，不過并沒有引起辦案部門的足夠重視，在司法會計鑒定存在非常多問題的情況下依然作為了依據(jù)。

基于此我們進一步思考，司法會計鑒定報告和審計報告到底屬于哪一種證據(jù)種類？司法會計鑒定毫無疑問屬于鑒定意見，那么審計報告應該如何歸類？主要根據(jù)其形成的時間判斷，是否形成于案件之前或案件過程中，如果是，那么審計報告是以財務報表中記載的內容證明案件事實，在證據(jù)種類方面屬于書證；如果在案件之后，辦案機關委托會計師事務所作出審計，其實應參考鑒定意見進行質證。

此外，2015年12月21日,最高人民法院、最高人民檢察院、司法部聯(lián)合發(fā)布的《關于將環(huán)境損害司法鑒定納人統(tǒng)一登記管理范圍的通知》(司發(fā)通(2015]117號)，規(guī)定法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害類是屬于登記管理的范圍，除此之外司法會計鑒定、工程造價鑒定不需要登記管理。在2018年之后，尤其是司法部辦公廳發(fā)布了《關于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構登記工作的通知》(司辦通[2018〕164號)之后明確了，停止了“四類外”司法鑒定機構和鑒定人登記,對已經登記的,依法予以注銷或變更登記。所以，司法會計鑒定不屬于四大類司法鑒定內容，不實施登記管理，不能以是否經司法行政機關登記作為鑒定人是否具備司法鑒定資質的標準。會計師事務所等中介機構的注冊會計師,作為“有專門知識的人”,仍然可以接受司法機關的聘請從事司法會計鑒定工作。

四、司法會計鑒定審查質證重點

（一）鑒定機構、鑒定人資質問題

如果司法會計鑒定意見在此方面存在問題，按照最高人民法院關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋（2021）第九十八條的規(guī)定，不能作為定案依據(jù)。其中主要的審查重點有：一是會計師事務所營業(yè)執(zhí)照是否包含司法會計鑒定；二是通過網站查詢會計師事務所執(zhí)業(yè)人員的情況，核查是否具備符合從事鑒定條件的3名以上人員；三是根據(jù)《決定》第四條的規(guī)定，審查鑒定人是否具備高級會計師的職稱，如果不具備，還要看看是否具有專業(yè)資格、學歷背景以及從事相關工作年限；四是鑒定人是否是在一個鑒定機構工作，并且由所在鑒定機構統(tǒng)一接受委托。因為我們注意到，實踐中一個案件中有多位注冊會計師簽字，但是實際上他們并不在同一會計師事務所，而是分處總所和地方分所，這是否屬于一個鑒定機構，至少我們作為辯護人依據(jù)《決定》的規(guī)定應該提出質疑；五是鑒定過程是否有兩名以上具有鑒定資格的鑒定人負責，在實踐中真正實施鑒定的人不具備資格，簽字人和實際鑒定人的并不是同一個人，如果我們對司法會計鑒定提出質疑，那么一定要申請鑒定人出庭；六是關于重新鑒定事項，需要審查重新鑒定機構與初次鑒定機構是否同一機構；七是鑒定完成后是否有具有資格的人員復核并簽名；八是鑒定機構與涉案單位是否有利害關系。

在我們辦理的一起挪用資金案件中就曾發(fā)現(xiàn)，案件中的會計師事務所和律師事務所存在利害關系，案件中的律師事務所屬于涉案單位，涉嫌接收了涉案資金，我們在登陸會計師事務所、律師事務所網站后發(fā)現(xiàn)兩家互為會員單位，辦公地點也在同一個地點。我們立刻進行截圖留存，在庭前會議上進行呈現(xiàn)說明，結合其他辯方證據(jù)，用來證明我們的主張，起到非常好的效果。

（二）出具文書形式要件的審查

一是目前有很多會計師事務所在列明依據(jù)時依然援引已經廢止的2007年發(fā)布的《司法鑒定文書規(guī)范》，實際上對司法會計鑒定形式要件的要求是存在差異的，在本來應該出具司法會計鑒定的情況下，由于鑒定材料、財務資料的不完整、不充分，就變相出具了審計報告；

二是將鑒定機構出具的鑒定文書與《司法部關于印發(fā)司法鑒定文書格式的通知》中規(guī)范的司法鑒定意見書形式要件進行對照,觀察鑒定文書形式要件是否缺失，是否簽名、蓋章，如果沒有，依法不能作為定案依據(jù)。

（三）鑒定材料方面的審查

一是審查材料來源是不是辦案機關提供的，有些材料由當事人提供，并非直接從辦案機關處獲得，這就違反了相關規(guī)定，容易滋生問題；

二是審查作為鑒定依據(jù)的會計材料的收集過程是否合法，因為財會資料屬于書證，我們應當遵循書證收集的程序，比如來源于家里及辦公場所的扣押賬本、單據(jù)，偵查人員未出具扣押清單也無法做出合理解釋，那么該鑒定意見不宜作為定案根據(jù)；

三是審查鑒定材料是否真實、完整、充分，無論是《司法鑒定程序通則》還是《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》〔2015〕均有相關規(guī)定，如有以上情形，司法鑒定機構應當不得受理或終止鑒定。比如我們辦理的鐘某合同詐騙案，公司并購過程中被并購方被指控合同詐騙罪等，我們經過一審、二審的有效辯護，最終成功摘掉了該罪名，辯護成功要點在于審查鑒定意見，從中發(fā)現(xiàn)了諸多問題，比如，司法會計鑒定報告中提到，“經檢查，這個公司涉案的21個工程項目都存在高估收入、低估成本等”，言外之意是，這21個財務帳冊都存在虛假，鑒定人在發(fā)現(xiàn)財會資料不真實的情況下，應該依法終止鑒定。但他反而以調賬人的身份對鑒定材料中反映的21個涉案工程項目的賬目進行了調減，調減的基礎上又重新計算一個估值，最后鑒定人根據(jù)自己“調賬”的結果，出具了所謂的“鑒定意見”。這個過程實際上相當于污染了檢材，破壞了檢材的“原始狀態(tài)”。這種也是人們常說的“既當運動員，又當裁判員”，是極其錯誤的做法。

此案中，我們還聘請了政法大學的一位教授作為專家證人出具專業(yè)意見，在他看來，如果鑒定人發(fā)現(xiàn)會計材料存在不真實，應該立刻終止鑒定，由辦案機關委托另外一家會計師事務所先審計調賬，再由鑒定機構進行鑒定。我不確定這種規(guī)范做法是否可操作，但是實踐中在面對不完整、不真實的財會資料時，鑒定人繼續(xù)鑒定、出具報告的情況，法官依然視而不見，通常仍會作為定案依據(jù)。

四是需要審查鑒定材料到底依據(jù)“電子賬冊”和“電子會計憑證”。如果是電子會計憑證，則屬于電子證據(jù)，要遵循規(guī)范提取的要求。根據(jù)公安部發(fā)布的《公安機關辦理刑事案件電子數(shù)據(jù)取證規(guī)則》，需要進行規(guī)范的原始性和完整性校驗，很顯然我們辦理的鐘某案沒有進行該步驟。

五是鑒定材料的范圍是否屬于財務會計資料。鑒定意見不得單獨依據(jù)供述、證人證言等非財務會計資料形成。我們要思考一個問題，《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》規(guī)定，“鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成”，《司法鑒定程序通則》規(guī)定，“司法鑒定人有權了解進行鑒定所需要的案件材料，可以查閱、復制相關資料，必要時可以詢問訴訟當事人、證人”，在我們辦理的案件中，當事人曾告訴我們，對他訊問時在場還有一位專業(yè)人士也對他進行了問話。那這種情況是否違反規(guī)定，是否違法，都值得我們進一步思考。

六是審查是否是否有司法鑒定機構核對并記錄鑒定材料的名稱、種類、數(shù)量、性狀、保存狀況、收到時間等內容？《司法鑒定程序通則》第十二條規(guī)定，應當對上述內容進行核對并記錄。如果報告沒有，則屬于瑕疵證據(jù)。

（四）鑒定過程和方法審查

一是審查檢驗結果與檢材本身記載的文字信息是否一致，鑒定的過程應該客觀記錄檢驗所見。如果支出的欠款摘要是“工資、獎金”，但是鑒定書摘要為“歸還借款”，這可能會影響性質判斷；

二是鑒定文書記載的有關財務數(shù)據(jù)是否客觀；鑒定過程記載的資金往來情況是否與銀行流水帳戶比對，還是僅依據(jù)言辭證據(jù)認定？

三是鑒定方法是否符合相關專業(yè)規(guī)范要求，《司法鑒定程序通則》第二十三條規(guī)定，司法鑒定人進行鑒定，應當依下列順序遵守和采用該專業(yè)領域的技術標準、技術規(guī)范和技術方法：（一）國家標準；（二）行業(yè)標準和技術規(guī)范；（三）該專業(yè)領域多數(shù)專家認可的技術方法。比如涉及非法集資類案件數(shù)額的認定，以行為人所吸收的資金全額計算。但是某些案件，公訴機關依據(jù)審計報告指控的金額，不僅存在投資款項到期后本息再次投資重復計算數(shù)額，或者將高額利息、復利計入犯罪數(shù)額。顯然是違背了法律法規(guī)的認定規(guī)定。

（五）是鑒定意見是否是超范圍的審查

一是審查是否對案件定性作出認定，在鑒定意見中出現(xiàn)挪用資金數(shù)額、職務侵占數(shù)額、虛增利潤等字眼，顯然是對定性作出了認定；

二是審查鑒定意見與鑒定事項是否相符，比如本來鑒定采砂總量及單價，但最后鑒定報告卻鑒定出企業(yè)利潤；

三是審查鑒定意見是否明確、唯一；

四是鑒定意見是否屬于司法會計鑒定范圍？參照是否屬于《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第九條規(guī)定的范圍，審查鑒定人是否存在既進行鑒定、又進行審計、評估的情況？在我們辦理的鐘某被控合同詐騙案，鑒定機構就存在超越職權范圍進行審計、評估的情況。最后該案也因為司法會計鑒定方面的問題，鑒定結論并未被二審法院采納，成為二審法院撤銷一審關于合同詐騙罪認定的關鍵因素之一。

（六）鑒定意見告知程序的審查

當鑒定意見做出后并不告知當事人，屬于程序違法。審查人員可以通過審查卷宗材料中是否有當事人簽名并捺指印的“鑒定意見通知書”,判斷委托方是否履行了告知程序。另外，鑒定意見制作有時限要求，如果要增加期限需要告知委托人，該程序也是我們審查的重點。

此外，實踐中，開庭通知往往不告知被告人，其實同樣是違反了《刑事訴訟法》第八十七條的規(guī)定。幾年前，在我們擔任被害單位訴訟代理人的詐騙案件中，因為法院沒有履行開庭三日前送達告知被告人的程序，被告方提出異議，導致原定的開庭時間延后。

關于其他的應對手段，包括申請鑒定人到庭；必要時聘請有專門知識的人對鑒定意見提出書面意見；可以申請重新鑒定、補充鑒定；如果出現(xiàn)對方再次進行鑒定的情況，我們也可以自行委托鑒定等等。比如，我們辦理的商業(yè)秘密案中，作為被害單位的代理人，該案就出現(xiàn)了控辯雙方都自行委托鑒定的情況，雙方形成了一種專業(yè)意見的抗衡。

最后，我想說，對司法會計鑒定的審查、質證，一定要做精做細，要深挖吃透，雖然有時候我們得不到很好的回應，但只要堅持不懈的提出，全面出擊、指出問題，一定會影響法官心證，我們相信念念不忘必有回響，謝謝大家。