|
企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，絕大多數(shù)都存在欠繳稅費(fèi)的情況。解決破產(chǎn)案件中涉稅債權(quán)問(wèn)題，需要厘清稅收債權(quán)的范疇、性質(zhì)以及稅收債權(quán)的申報(bào)等問(wèn)題。 關(guān)于破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)的債權(quán)包括：企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加）、滯納金及罰款、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。本文將結(jié)合相關(guān)案例和法律分析對(duì)以上四類稅收債權(quán)具體內(nèi)容、債權(quán)性質(zhì)進(jìn)行簡(jiǎn)要論述。 48號(hào)公告和《欠稅公告辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局令第9號(hào)公布，第44號(hào)修改)規(guī)定，企業(yè)所欠稅款，是指納稅人（或扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人）超過(guò)相關(guān)法律規(guī)定或超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)依相關(guān)法律確定的納稅期限未繳納的稅款。所欠稅款，不包括滯納金和罰款。對(duì)于發(fā)生于破產(chǎn)受理之日前的欠稅及附加，作為破產(chǎn)債權(quán)，相關(guān)法律法規(guī)和政策之間均無(wú)異議。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款處于清償順序的第二層級(jí)，即在優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助以及應(yīng)當(dāng)支付的補(bǔ)償金等費(fèi)用之后，與其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用同一層級(jí)并優(yōu)先于普通債權(quán)清償。1. 一般原則：優(yōu)先于普通債權(quán)相關(guān)案例：（2020）蘇05民終3916號(hào)蘇州市吳江區(qū)稅務(wù)局與云飛氨綸（蘇州）有限公司、中國(guó)華融資產(chǎn)管理股份有限公司江蘇省分公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案2011年1月1日至2011年12月31日，云飛氨綸公司結(jié)欠吳江稅務(wù)局稅額5043939.14元，繳款期限為2012年5月31日。2013年4月17日至2013年6月19日，蘇州市吳江區(qū)人民政府兩次就江蘇聚能硅業(yè)有限公司、云飛氨綸公司在經(jīng)營(yíng)中遇到的資金短缺問(wèn)題召開(kāi)專題會(huì)議，決定維持聚能硅業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，實(shí)施金融扶持政策，幫助擺脫困境。2013年6月24日，云飛氨綸公司作為抵押人，中國(guó)工商銀行股份有限公司吳江分行（以下簡(jiǎn)稱工商銀行）作為抵押權(quán)人，雙方簽訂《最高額抵押合同》，合同約定：為了確保抵押權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，抵押人自愿以其所有的機(jī)器設(shè)備向抵押權(quán)人提供抵押擔(dān)保。抵押人所擔(dān)保的主債權(quán)為自2013年6月24日至2015年6月24日期間，在人民幣1000萬(wàn)元的最高余額內(nèi)，抵押權(quán)人依據(jù)與債務(wù)人吳江市恒達(dá)布業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱恒達(dá)公司）簽訂的本外幣借款合同、外匯轉(zhuǎn)貸款合同、銀行承兌協(xié)議等金融衍生類產(chǎn)品協(xié)議以及其他文件而享有的對(duì)恒達(dá)公司的債權(quán)，不論該債權(quán)在上述期間屆滿時(shí)是否已經(jīng)到期。2013年6月26日，抵押合同雙方就上述抵押物辦理了抵押登記手續(xù)，登記的債權(quán)數(shù)額為1000萬(wàn)元。2014年12月29日，恒達(dá)公司作為借款人，工商銀行作為貸款人，云飛氨綸公司等作為擔(dān)保人，共同簽訂《借款展期協(xié)議》，合同約定：原借款合同項(xiàng)下借款金額為1000萬(wàn)元，展期金額為1000萬(wàn)元；原借款合同項(xiàng)下借款期限為自2014年6月25日至2014年12月25日，展期期限為自2014年12月26日至2015年4月24日。擔(dān)保人同意就借款人借款展期繼續(xù)按照其與貸款人簽訂《保證合同》、《最高額保證合同》、《最高額質(zhì)押合同》、《最高額抵押合同》的約定對(duì)借款人在原借款合同和本借款展期協(xié)議項(xiàng)下的全部義務(wù)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。擔(dān)保人提供的擔(dān)保為保證擔(dān)保的，保證期間變更為自本協(xié)議約定的借款展期到期之次日起兩年。一審法院經(jīng)審理后認(rèn)為，有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物而言優(yōu)先于稅務(wù)局主張的稅收債權(quán)清償,與稅收債權(quán)產(chǎn)生時(shí)間、抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間的先后順序無(wú)關(guān)，因?yàn)椤抖愂照魇展芾矸ā返谒氖鍡l是一般法的規(guī)定，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條是特別法的規(guī)定，根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”的原則，本案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于債權(quán)清償順序的規(guī)定；其次，稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中應(yīng)適當(dāng)受限。故，駁回稅務(wù)局訴請(qǐng)。某區(qū)稅務(wù)局不服一審判決上訴，二審法院駁回稅務(wù)局訴請(qǐng)，維持原判。從法律適用規(guī)則來(lái)看，《中華人民共和國(guó)立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā放c《破產(chǎn)法》均由全國(guó)人大常委會(huì)制定，兩部法律的位階相同。從調(diào)整對(duì)象來(lái)看，《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項(xiàng)，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定涉及任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問(wèn)題，而《破產(chǎn)法》調(diào)整的是進(jìn)入破產(chǎn)程序的非正常狀態(tài)企業(yè)債權(quán)債務(wù)概括公平清償程序，該特定程序中破產(chǎn)企業(yè)及破產(chǎn)債權(quán)人等相關(guān)主體的權(quán)利均將受到限制，屬于特別規(guī)定。因此根據(jù)特別法優(yōu)于一般法的規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用破產(chǎn)法規(guī)定。事實(shí)上，2019年12月12日國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》第四條關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問(wèn)題第（三）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)，亦明確了破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)，認(rèn)可適用破產(chǎn)法的規(guī)定。結(jié)合《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十條、第一百一十三條，優(yōu)先清償優(yōu)先債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶛?quán)后，其他債權(quán)的清償順序依次為：職工債權(quán)、欠繳的職工債權(quán)以外的社保和所欠稅款債權(quán)、普通債權(quán)。因此稅款債權(quán)的優(yōu)先性體現(xiàn)在：相對(duì)于普通債權(quán)來(lái)說(shuō)具有一定的優(yōu)先性，其優(yōu)先于普通債權(quán)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)進(jìn)行清償。2. 破產(chǎn)受理之日前的欠稅滯納金是否屬于優(yōu)先債權(quán)？相關(guān)案例：（2022）吉01民初3135號(hào)長(zhǎng)春市朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局、吉林省意江南大酒店有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案意江南大酒店于2009年3月30日經(jīng)吉林省市場(chǎng)監(jiān)督管理廳登記設(shè)立，住所地為吉林省長(zhǎng)春市朝陽(yáng)區(qū)西昌小區(qū)三期317棟A區(qū)，企業(yè)類型為有限責(zé)任公司，屬朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局轄區(qū)納稅企業(yè)。2022年1月4日，上海赫程國(guó)際旅行社有限公司以意江南大酒店不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且明顯缺乏清償能力為由向本院申請(qǐng)對(duì)意江南大酒店破產(chǎn)清算，本院于2022年1月25日作出（2022）吉01破申1號(hào)民事裁定書(shū)，受理申請(qǐng)人上海赫程國(guó)際旅行社有限公司對(duì)被申請(qǐng)人吉林省意江南大酒店有限公司的破產(chǎn)清算申請(qǐng)。2022年6月7日，朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局向意江南大酒店管理人申報(bào)債權(quán)，申報(bào)債權(quán)總額為6,901,296.50元，其中本金3,538,288.05元，滯納金3,363,008.45元，申報(bào)債權(quán)性質(zhì)為稅款債權(quán)。管理人對(duì)原告申報(bào)的債權(quán)進(jìn)行審查后，于2022年7月12日召開(kāi)第一次債權(quán)人會(huì)議，初步確認(rèn)原告的債權(quán)總額為6,901,296.50元，其中稅款債權(quán)3,500,837.45元，普通債權(quán)3,400,459.05元。2022年7月13日，朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局對(duì)管理人確認(rèn)其對(duì)意江南大酒店享有的37,450.6元的教育費(fèi)附加及地方教育附加的債權(quán)性質(zhì)為普通債權(quán)提出書(shū)面異議。法院經(jīng)審理后認(rèn)為：本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題為朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局主張的教育費(fèi)附加、地方教育附加應(yīng)否屬于稅款債權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第八條：“（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；”《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三條：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！蔽覈?guó)稅種的設(shè)立及征收均需經(jīng)法律規(guī)定，朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局主張其對(duì)意江南大酒店享有的教育費(fèi)附加、地方教育附加債權(quán)為稅款債權(quán)的法律依據(jù)為《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)），該公告性質(zhì)屬部門規(guī)章，且該公告并未明確說(shuō)明教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加屬稅款債權(quán)。在沒(méi)有法律明確規(guī)定的情況下，不宜將教育費(fèi)附加、地方教育附加認(rèn)定為稅款債權(quán)。雖然教育費(fèi)附加、地方教育附加等規(guī)費(fèi)也由征稅機(jī)關(guān)一并征收，但應(yīng)嚴(yán)格遵循稅費(fèi)區(qū)分原理，規(guī)費(fèi)與稅收存在本質(zhì)上的區(qū)別，不應(yīng)納入稅收債權(quán)范圍。根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加大財(cái)政教育投入的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2011〕22號(hào)）、《中華人民共和國(guó)教育法》、《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)綜〔2010〕98號(hào)）規(guī)定，教育費(fèi)附加、地方教育附加分別按增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅（現(xiàn)已營(yíng)改增）實(shí)際繳納稅額的3%和2%進(jìn)行征收。教育費(fèi)附加、地方教育附加是否屬于優(yōu)先債權(quán)，目前實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。部分觀點(diǎn)認(rèn)為，因教育費(fèi)附加和地方教育附加不屬于現(xiàn)行法律規(guī)定的稅款收入屬于規(guī)費(fèi)（如本文列舉的案例（2022）吉01民初3135號(hào)法院審理觀點(diǎn)），認(rèn)為其性質(zhì)不屬于劣后債權(quán)，屬于普通債權(quán)。部分觀點(diǎn)認(rèn)為，教育費(fèi)附加和地方教育附加屬于稅款債權(quán)，享有優(yōu)先權(quán)，比如：江蘇省高級(jí)人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局《關(guān)于做好企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項(xiàng)辦理優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的實(shí)施意見(jiàn)》（蘇高法〔2020〕224號(hào)）規(guī)定，所欠稅款（含教育費(fèi)附加和地方教育附加）、滯納金、罰款、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息與稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的非稅收入進(jìn)行了并列表述，也明確了滯納金、罰款、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的非稅收入按普通債權(quán)申報(bào)，分析可知江蘇省高級(jí)人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局將教育費(fèi)附加、地方教育附加作為所欠稅款一同認(rèn)定為優(yōu)先債權(quán)。發(fā)生在破產(chǎn)受理之日后的稅金及附加，是指因破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、處置資產(chǎn)、重組債務(wù)等產(chǎn)生的稅款，一般認(rèn)為屬于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。四川高院《關(guān)于審理破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的解答》（川高法【2019】90號(hào)）第13條規(guī)定,“破產(chǎn)程序中處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)新產(chǎn)生的增值稅、附加稅、印花稅、契稅等稅費(fèi)，屬于在破產(chǎn)程序中為實(shí)現(xiàn)全體債權(quán)人的共同利益而必須支付的費(fèi)用或者承擔(dān)的必要債務(wù)，可以歸為破產(chǎn)費(fèi)用中'變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用’，由債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。如處置的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)系擔(dān)保物，則處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)從擔(dān)保物處置價(jià)款中優(yōu)先清償?！?/span>河南高院《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》豫高法【2021】368號(hào)第2條第7款規(guī)定，“管理人經(jīng)人民法院許可，為債權(quán)人利益繼續(xù)營(yíng)業(yè)，或者在使用、處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人繳納的稅(費(fèi))，屬于《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第41條破產(chǎn)費(fèi)用中的'管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用’，由管理人按期進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法由債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償?！?/span>但理論界對(duì)于處置資產(chǎn)、重組債務(wù)等產(chǎn)生的稅款是否屬于破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)尚有爭(zhēng)議。理由有兩點(diǎn)：一是企業(yè)破產(chǎn)清算本就是資產(chǎn)不足以清償債務(wù)，而伴隨資產(chǎn)處置、債務(wù)重組產(chǎn)生的納稅義務(wù)往往巨大，如果該筆稅款隨時(shí)清償，可能造成資產(chǎn)處置、債務(wù)重組難以按照設(shè)想進(jìn)行；二是該稅款一旦作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)處理，就會(huì)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)和職工債權(quán)受償，這將對(duì)擔(dān)保債權(quán)人和職工產(chǎn)生巨大的影響。實(shí)踐中，一般會(huì)通過(guò)爭(zhēng)取政府部門的稅務(wù)支持，以盡可能小的代價(jià)處置資產(chǎn)，就個(gè)案爭(zhēng)取妥善的解決方案。（三）欠繳稅款與擔(dān)保債權(quán)的沖突《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第109條規(guī)定，對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。那么，發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的欠稅，究竟應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，還是不作區(qū)分、統(tǒng)一按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的順位受償呢。48號(hào)公告對(duì)此亦未作明確。理論上，按照法律沖突時(shí)的適用規(guī)則，破產(chǎn)法屬于特別法，應(yīng)優(yōu)先適用。但倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)在欠繳稅款時(shí)發(fā)布了公告，擔(dān)保權(quán)人在明知欠繳稅款的情況下接受擔(dān)保是否善意，理論界分歧較大。實(shí)務(wù)中，擔(dān)保債權(quán)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)榱?chǎng)不同，自然援引不同的法律依據(jù)，爭(zhēng)議較大。破解這個(gè)難題，一方面需要在立法層面解決；另一方面，破產(chǎn)管理人需要加強(qiáng)與擔(dān)保債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院的溝通，必要時(shí)通過(guò)訴訟來(lái)進(jìn)行確認(rèn)。二、稅收滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2008】1084號(hào)）規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。最高人民法院《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋【2012】9號(hào)）中，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，不具有優(yōu)先性。48號(hào)公告亦明確企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。 作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的滯納金只應(yīng)計(jì)算到人民法院受理破產(chǎn)案件之日，48號(hào)公告明確“企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日為截止日計(jì)算確定”。 對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠稅而產(chǎn)生的滯納金，依照最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋【2002】23號(hào)）第61條規(guī)定應(yīng)當(dāng)不認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)，但仍應(yīng)予以登記。實(shí)踐中，一般作為劣后債權(quán)處理。 相關(guān)案例：（2022）遼03民終4502號(hào) 鞍山高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)稅務(wù)局與鞍山高新興隆百貨有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案 興隆百貨因經(jīng)營(yíng)使用鞍山市立山區(qū)兩塊土地用于開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)，地塊一，占用土地面積5260.90平方米，城市土地四級(jí)土地，稅額標(biāo)準(zhǔn)為每年每平米15元；地塊二，占用土地面積50044.92平方米，城市土地四級(jí)土地，稅額標(biāo)準(zhǔn)為每年每平米15元。高新區(qū)稅務(wù)局系興隆百貨經(jīng)營(yíng)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，興隆百貨應(yīng)每月向高新區(qū)稅務(wù)局申報(bào)并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及個(gè)人所得稅。興隆百貨自2018年6月起未如期向高新區(qū)稅務(wù)局繳納相應(yīng)稅款。2020年1月20日,鞍山市中級(jí)人民法院裁定受理興隆百貨破產(chǎn)重整申請(qǐng),并指定鞍山高新興隆百貨有限公司清算組擔(dān)任興隆百貨管理人。高新區(qū)稅務(wù)局依法向管理人申報(bào)債權(quán)，申報(bào)稅款1527607.46元，滯納金461251.09元，合計(jì)1988858.55元，且在實(shí)際繳納前將會(huì)繼續(xù)產(chǎn)生。2021年9月3日，管理人出具一份債權(quán)表核查異議的復(fù)核通知，該通知記載高新區(qū)稅務(wù)局申報(bào)債權(quán)金額為923496.75元,債權(quán)性質(zhì)為稅款債權(quán)。另查，截止到2020年1月20日鞍山中院裁定興隆百貨重整日，興隆百貨拖欠高新區(qū)稅務(wù)局房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、代扣代繳個(gè)人所得稅，以上三項(xiàng)稅款金額及滯納金共計(jì)923496.75元。高新區(qū)稅務(wù)局對(duì)管理人認(rèn)定的復(fù)核通知不服訴至該院，庭審變更訴訟請(qǐng)求。 法院認(rèn)為，破產(chǎn)債權(quán)是破產(chǎn)宣告之前發(fā)生的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛是指對(duì)于債務(wù)人、債權(quán)人和管理人對(duì)于債權(quán)是否存在、是否合法有效、債權(quán)數(shù)額、有無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保以及是否到期或者附期限或條件等事實(shí)予以確認(rèn)的糾紛?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條規(guī)定“未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)視為到期”，可見(jiàn)確定破產(chǎn)債權(quán)的時(shí)間點(diǎn)是以人民法院裁定受理之日為準(zhǔn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（2019年第48號(hào)）第四條第二項(xiàng)規(guī)定，在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日至企業(yè)注銷之日期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的相關(guān)義務(wù)。破產(chǎn)程序中如發(fā)生應(yīng)稅情形，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)納稅。從人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定，以企業(yè)名義辦理納稅申報(bào)等涉稅事宜?？梢钥闯觯嗣穹ㄔ翰枚ㄊ芾砥飘a(chǎn)申請(qǐng)之后，破產(chǎn)企業(yè)管理人是以企業(yè)的名義履行稅法規(guī)定的納稅申報(bào)等相關(guān)涉稅義務(wù)，而相關(guān)稅款是在破產(chǎn)申請(qǐng)裁定受理后新產(chǎn)生的應(yīng)納稅款項(xiàng)，并不能認(rèn)定為破產(chǎn)稅款債權(quán)。 根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定，對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條第一款第二項(xiàng)，人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。 法律分析: 1.破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)所欠的滯納金按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。 2.破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán) 最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定，債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)包括人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書(shū)應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金；同時(shí)，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法>若干問(wèn)題的規(guī)定(三)》第三條之規(guī)定：“破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金，包括債務(wù)人未履行生效法律文書(shū)應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的人民法院不予確認(rèn)”。 企業(yè)所得稅的特別納稅調(diào)整是指企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法進(jìn)行的納稅調(diào)整。 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第四條規(guī)定，因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。 最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋23號(hào)）第61條規(guī)定，行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)?！度珖?guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》(法【2018】53號(hào))規(guī)定，稅收罰款可以作為劣后債權(quán)，在普通破產(chǎn)債權(quán)、民事懲罰性賠償金之后受償。 48號(hào)公告雖提及稅務(wù)機(jī)關(guān)向管理人申報(bào)罰款，但對(duì)罰款的性質(zhì)未做明確表態(tài)，且在列舉應(yīng)申報(bào)的普通破產(chǎn)債權(quán)時(shí)未將罰款列入其中，可以視為國(guó)稅總局對(duì)罰款作為劣后債權(quán)是認(rèn)可的。 《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》第28條規(guī)定了破產(chǎn)債權(quán)的清償原則和順序，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。 如前所述，稅收罰款作為行政性質(zhì)的罰款，屬于劣后債權(quán)。 48號(hào)公告第4條第1項(xiàng)明確規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報(bào)?！币虼耍勒斩悇?wù)管理規(guī)定，就涉稅債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向管理人申報(bào)。 《企業(yè)破產(chǎn)法》第48條規(guī)定：“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，不必申報(bào)，由管理調(diào)查后列出清單并予以公示”。由此可見(jiàn)，在破產(chǎn)案件中，僅有職工債權(quán)基于特殊性不必申報(bào)，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他債權(quán)人，均應(yīng)按照破產(chǎn)法規(guī)定在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)申報(bào)債權(quán)。 之所以產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要就涉稅債權(quán)進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)的爭(zhēng)議問(wèn)題，來(lái)源在于最高人民法院曾在《關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)拖欠稅金是否受破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)期限限制問(wèn)題的答復(fù)》（法研【2002】11號(hào)）中規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第37條第2款的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，不適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第9條的規(guī)定。根據(jù)上述答復(fù)意見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款，無(wú)須向人民法院申報(bào)，可以直接參加破產(chǎn)程序。實(shí)踐中，亦不乏稅務(wù)部門以此規(guī)定為由拖延申報(bào)，甚至拒絕申報(bào)的情形。但實(shí)質(zhì)上，新的《企業(yè)破產(chǎn)法》于2007年6月1日起施行，《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》已廢止，最高人民法院上述答復(fù)意見(jiàn)所依據(jù)的法律文件已經(jīng)失效。故上述答復(fù)意見(jiàn)不是稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于申報(bào)債權(quán)的合法依據(jù)。 破產(chǎn)涉稅問(wèn)題，錯(cuò)綜復(fù)雜，需要跨部門、跨學(xué)科的溝通交流以達(dá)成共識(shí)，筆者也欣喜看到多地法院和稅務(wù)局等跨部門指導(dǎo)性文件的出臺(tái)，有利于破產(chǎn)管理人實(shí)施開(kāi)展具體工作，同時(shí)也期待企業(yè)破產(chǎn)稅收機(jī)制的進(jìn)一步完善，以利于推動(dòng)完善市場(chǎng)出清機(jī)制，營(yíng)造公平、優(yōu)質(zhì)的營(yíng)商環(huán)境。  來(lái)自：金矢特殊資產(chǎn)處置律師團(tuán)隊(duì)微信公眾號(hào)作者：韓鈔
轉(zhuǎn)自：“破產(chǎn)法維律”公眾號(hào)
聲明|本文僅供交流學(xué)習(xí)，版權(quán)歸屬原作者，部分文章推送時(shí)未能及時(shí)與原作者取得聯(lián)系，若來(lái)源標(biāo)注錯(cuò)誤或侵犯到您的權(quán)益煩請(qǐng)告知，我們將立即刪除。
|
