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合并財務(wù)報表 本文主要掌握合并報表調(diào)整、抵銷分錄的編制。 大家再實施合并報表項目時，一定要有個基本的思路： 1、合并范圍：集團(tuán)整體的合并體系是什么？哪些參與合并？哪些不參與合并？哪些是投資性主體？是否對投資性主體單獨設(shè)立賬套并參與合并？ 2、持股比例：了解清楚1中的合并范圍后，一定還要明確關(guān)系之間的投資比例是多少？股權(quán)架構(gòu)是怎樣的？ 3、指定合并實施方案：按照合并范圍和股權(quán)關(guān)系的結(jié)構(gòu)，是逐級合并還是大合并？ 4、調(diào)整分錄與抵消分錄模板和取數(shù)：逐級合并中每一級合并公司的調(diào)整分錄、抵消分錄取數(shù)； 5、抵消表模板 6、工作底稿模板、合并報表模板 7、調(diào)整業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)：成本法調(diào)整權(quán)益法（成轉(zhuǎn)權(quán)）【參考長投文章中的“轉(zhuǎn)換”內(nèi)容】 8、抵消業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)：權(quán)益抵消、內(nèi)部往來抵消、內(nèi)部交易抵消、現(xiàn)金流量抵消；【ps：每一種都別有一般風(fēng)味hhh】 為了方便大家更好地掌握合并邏輯，我們先學(xué)下方的知識； 我后邊再寫一篇文章《合并財務(wù)報表六大調(diào)整抵消分錄》幫助大家拆解一下；
本章框架 一、合并范圍的確定 二、合并財務(wù)報表編制原則、前期準(zhǔn)備事項及程序 三、同一控制下企業(yè)合并的合并處理 四、非同一控制下企業(yè)合并的合并處理 五、內(nèi)部交易的合并處理 六、所得稅會計相關(guān)的合并處理 七、特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理 八、合并現(xiàn)金流量表的編制 一、合并范圍的確定（一）以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。 控制的兩項基本要素 1.因涉入被投資方相關(guān)活動而享有可變回報； 2.擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用該權(quán)力影響其回報金額。 【經(jīng)典例題1·多選題】下列各項中，滿足控制條件的有（ ）。 A.擁有對被投資方的權(quán)力 B.通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報 C.有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額 D.參與被投資方的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策 【答案】ABC 【解析】控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。選項D，不能確定是否滿足達(dá)到控制的條件。 （二）合并范圍的豁免——投資性主體1.豁免規(guī)定 2.投資性主體的定義當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體： 一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金。 二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。 三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計量和評價。 【提示】一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。 【經(jīng)典例題2·單選題】甲公司為制造業(yè)企業(yè)，其子公司（乙公司）是一家投資性主體，乙公司控制丙公司和丁公司， 其中丙公司專門為乙公司投資活動提供相關(guān)服務(wù)。不考慮其他因素，下列各項會計處理的表述中，正確的是（ ）。 A.乙公司對丙公司的投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) B.乙公司應(yīng)將丁公司納入合并范圍 C.甲公司應(yīng)將乙公司、丙公司和丁公司納入合并范圍 D.乙公司對丁公司的投資可以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn) 【答案】C 【解析】如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，選項A、B和D錯誤；一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體（甲公司為制造業(yè)企業(yè)， 不是投資性主體），則應(yīng)將其控制的全部主體納入合并范圍，選項C正確。 【經(jīng)典例題3·多選題】甲公司（非投資性主體）為乙公司、丙公司的母公司，乙公司為投資性主體，擁有兩家全資子公司，兩家子公司均不為乙公司的投資活動提供相關(guān)服務(wù)，丙公司為股權(quán)投資基金，擁有兩家聯(lián)營企業(yè)，丙公司對其擁有的兩家聯(lián)營企業(yè)按照公允價值考核和評價管理層業(yè)績。不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司、乙公司和丙公司對其所持股權(quán)投資的會計處理中，正確的有（ ）。 A.乙公司不應(yīng)編制合并財務(wù)報表 B.丙公司在個別報表中對其擁有的兩家聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)按照公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益 C.乙公司在個別報表中對其擁有的兩家子公司應(yīng)按照公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益 D.甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將通過乙公司間接控制的兩家子公司按公允價值計量，公允價值計入當(dāng)期損益 【答案】ABC 【解析】選項AC，如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表，其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益；乙公司的兩家子公司不為乙公司提供服務(wù)，因此不應(yīng)納入乙公司合并范圍，乙公司不需要編制合并報表；選項B，丙公司對其擁有的兩家聯(lián)營企業(yè)按照公允價值考核和評價管理層業(yè)績，說明丙公司將其作為“直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”核算；選項D，一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。 二、合并財務(wù)報表編制原則、前期準(zhǔn)備事項及程序合并報表的特點： 一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體; 二是編制者是母公司，但所對應(yīng)的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán); 三是合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的，旨在反映合并財務(wù)報表主體作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 （一）合并財務(wù)報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制 2.一體性原則 3.重要性原則 （二）合并財務(wù)報表的構(gòu)成合并財務(wù)報表至少包括： 1.合并資產(chǎn)負(fù)債表 2.合并利潤表 3.合并所有者權(quán)益變動表（或合并股東權(quán)益變動表） 4.合并現(xiàn)金流量表 5.附注 （三）合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項1.統(tǒng)一母子公司的會計政策（與母公司保持一致） 2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間 3.對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算 4.收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 （四）合并財務(wù)報表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿 2.將母公司、納入合并范圍的子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別財務(wù)報表各項目合計數(shù)額 3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄 4.計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額 5.填列合并財務(wù)報表 【經(jīng)典例題4·單選題】甲公司擁有對四家公司的控制權(quán)，其下屬子公司的會計政策和會計估計均符合會計準(zhǔn)則規(guī)定，不考慮其他因素，甲公司在編制2×16年合并財務(wù)報表時，對其子公司進(jìn)行的下述調(diào)整中，正確的是（ ）。 A.將子公司（乙公司）1年以內(nèi)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提比例由3%調(diào)整為與甲公司相同的計提比例5% B.對2×16年通過同一控制下企業(yè)合并取得的子公司（丁公司），將其固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊和攤銷年限按照與甲公司相同的期限進(jìn)行調(diào)整 C.將子公司（丙公司）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式由成本模式調(diào)整為與甲公司相同的公允價值模式 D.將子公司（戊公司）閑置不用但沒有明確處置計劃的機(jī)器設(shè)備由固定資產(chǎn)調(diào)整為持有待售非流動資產(chǎn)并相應(yīng)調(diào)整后續(xù)計量模式 【答案】C 【解析】企業(yè)在編制合并財務(wù)報表之前只需要統(tǒng)一母子公司之間的會計政策，不需要統(tǒng)一會計估計，因此選項AB不對；選項D，劃分為持有待售非流動資產(chǎn)須同時符合以下兩個條件：（1）可立即出售；（2）出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。戊公司該固定資產(chǎn)只是閑置不用，并未滿足這條件中的任何一個，因此不能劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)。 三、同一控制下企業(yè)合并的合并處理【案例引入】王同學(xué)于2022年1月1日投資2 000萬元成立甲公司，甲公司又于當(dāng)日投資800萬元，成立乙公司。 要求：編制甲公司個別報表賬務(wù)處理，以及合并報表抵銷分錄。 借：銀行存款 2 000 貸：實收資本—王同學(xué) 2 000 如果，甲公司于當(dāng)日投資800萬元，A又同時投資200萬元，成立乙公司： （一）合并日合并財務(wù)報表的編制（1抵銷）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄： 抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（抵長投） 借：股本 資本公積 其他綜合收益 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益【子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例】 【提示】 1.子公司留存收益的恢復(fù)（假定不考慮留存收益恢復(fù)因素則無須進(jìn)行該步會計處理） 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在（一體化存續(xù)原則），在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，予以恢復(fù)，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 借：資本公積（沖母公司資本公積） 貸：盈余公積（子公司合并前數(shù)據(jù)×現(xiàn)任母公司持股比例） 未分配利潤（子公司合并前數(shù)據(jù)×現(xiàn)任母公司持股比例） 2.母公司在合并日需編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表（期初至合并日）、合并現(xiàn)金流量表（期初至合并日）。 【例題5】甲公司20×2年1月1日以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35 000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)，且均為非金融企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。 A公司股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為 2 800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為 25 600萬元。 甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25 600萬元。購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、估值等相關(guān)費用直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期管理費用。 （1）甲公司合并日個別報表會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 25 600（ 32 000×80%） 資本公積——股本溢價 3 000 貸：銀行存款 28 600 借：管理費用 120 貸：銀行存款 120 （2）甲公司編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，抵銷分錄： 抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益 借：股本 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 1 200 未分配利潤 2 800 貸：長期股權(quán)投資 25 600 少數(shù)股東權(quán)益 6 400 【提示】恢復(fù)子公司留存收益 借：資本公積 3 200 貸：盈余公積 960（1 200×80%） 未分配利潤 2 240（2 800×80%） （二）合并日后（年末）合并財務(wù)報表的編制（1調(diào)整、3抵銷）1.調(diào)整分錄：將長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)長投）
【提示】在實務(wù)中，可以不模擬權(quán)益法，直接抵銷，但考試還是需要編制。 第二年及以后連續(xù)編制合并財務(wù)報表： 借：長期股權(quán)投資 貸：年初未分配利潤（以前年度累計的投資收益） 投資收益 (本年子公司的凈利潤） 其他綜合收益（年初＋本年） 資本公積（年初＋本年） 【提示】由于是以個別報表為編制基礎(chǔ)，以前期間工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，本期還需重新編制，所以第二年及以后期間要恢復(fù)年初數(shù)，以前年度利潤表項目通過“年初未分配利潤”調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表可直接調(diào)整累積數(shù)。 2.抵銷分錄：（1）抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（抵長投） 借：股本 資本公積 其他綜合收益 盈余公積 年末未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益【子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例】 如考慮恢復(fù)留存收益： 借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤 2.抵銷母公司投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配（抵損益）
【提示】提取盈余公積、對所有者的分配對應(yīng)的報表項目是未分配利潤。 3.抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損益（見內(nèi)部交易的合并處理） 【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中享有份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。 【接上例5】甲公司于20×2年1月1日，以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。A公司20×2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元；20×2年12月31日，股東權(quán)益總額為 38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積8 000萬元，盈余公積為3 200萬元，未分配利潤為 6 800萬元。 A公司20×2年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。 【解析】將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果相關(guān)的調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資——A公司 8 400 貸：投資收益 8 400 （10 500×80%） 借：投資收益 3 600 （4 500×80%） 貸：長期股權(quán)投資——A公司 3 600 經(jīng)過上述調(diào)整后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30 400萬元（25 600＋8 400－3 600）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。 （1）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷： 借：股本 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 3 200 未分配利潤 6 800 貸：長期股權(quán)投資 30 400 少數(shù)股東權(quán)益 7 600 同時，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 借：資本公積 3 200 貸：盈余公積 960（1 200×80%） 未分配利潤 2 240（2 800×80%） （2）投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配過程的抵銷： 借：投資收益 8 400（10 500×80%） 少數(shù)股東損益 2 100（10 500×20%） 年初未分配利潤 2 800 貸：提取盈余公積 2 000 向股東分配利潤 4 500 年末未分配利潤 6 800 （3）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷： 借：其他應(yīng)付款 3 600 貸：其他應(yīng)收款 3 600（4 500×80%） 四、非同一控制下企業(yè)合并的合并處理（一）購買日合并財務(wù)報表的編制（1調(diào)整、1抵銷）購買方：將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進(jìn)被購買企業(yè)的具體資產(chǎn)、同時承擔(dān)該企業(yè)的具體負(fù)債的交易，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將合并成本（付出對價的公允價值）超過取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計處理方法。 【提示】非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，包括被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價值能夠可靠計量。 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量。購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。 母公司在購買日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。 1.調(diào)整分錄：（調(diào)公允）按購買日公允價值對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。假定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值： 借：固定資產(chǎn)/存貨等 【增值部分】 貸：資本公積 2.抵銷分錄：抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（抵長投）：借：股本 資本公積 【調(diào)整后的金額】 其他綜合收益 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù) 【差額倒擠】 貸：長期股權(quán)投資 【合并成本】 少數(shù)股東權(quán)益【子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例】 商譽(yù)＝合并成本(長期股權(quán)投資成本）－購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×母公司持股比例 【例題6】甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司和A公司均為非金融企業(yè)，甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮所得稅、甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計以及發(fā)行等相關(guān)的費用。 A公司在購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本 為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。購買日股東權(quán)益公允價值總額為36 000萬元。 【補(bǔ)充】甲公司購買日（20×1年1月1日）個別報表會計分錄： 借：長期股權(quán)投資——A公司 29 500 貸：股本 10 000 資本公積 19 500 1.甲公司編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，將A公司資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整至公允價值。（調(diào)公允） 在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下： 借：存貨 1 100 （21 100 － 20 000） 固定資產(chǎn) 3 000 （21 000 － 18 000） 貸：應(yīng)收賬款 100 （3 820 － 3 920） 資本公積 4 000 2.合并日抵銷分錄如下：（抵長投） A公司調(diào)整后的資本公積＝8 000＋4 000＝12 000（萬元） A公司調(diào)整后的股東權(quán)益總額＝32 000＋4 000＝36 000（萬元） 合并成本＝2.95×10 000＝29 500（萬元） 合并商譽(yù)＝29 500－36 000×70%＝4 300（萬元） 少數(shù)股東權(quán)益＝36 000×30%＝10 800（萬元） 抵銷分錄如下： 借： 股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 1 200 未分配利潤 2 800 商譽(yù) 4 300 貸：長期股權(quán)投資——A公司 29 500 少數(shù)股東權(quán)益 10 800 （二）購買日后（年末）合并財務(wù)報表的編制（2調(diào)整，3抵銷）1.調(diào)整分錄：（1）對子公司的個別報表調(diào)整 （調(diào)公允） 借：固定資產(chǎn)/存貨——原價 【增值部分】 貸：資本公積 借：管理費用等 營業(yè)成本 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊【增值部分補(bǔ)提折舊】 存貨 【增值部分補(bǔ)提銷售成本】 【提示】第二年及以后連續(xù)編制合并財務(wù)報表： 以固定資產(chǎn)為例： 借：固定資產(chǎn)——原價 貸：資本公積 借：年初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 （2）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)長投）
【提示】調(diào)整后的凈利潤只考慮以購買日的公允價值為基礎(chǔ)對凈利潤的調(diào)整，不考慮內(nèi)部交易。若內(nèi)部逆流交易影響少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，則單獨編制調(diào)整分錄處理。 即調(diào)整后的凈利潤＝賬面凈利潤－購買日子公司評估增值的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）在當(dāng)年補(bǔ)提的折舊額（攤銷額）－購買日子公司評估增值的存貨實現(xiàn)銷售調(diào)增的營業(yè)成本 2.抵銷分錄：（1）抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（抵長投） 借：股本 資本公積 【調(diào)整后的金額】 其他綜合收益 盈余公積 年末未分配利潤【期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤－本期提取盈余公積－分配股利】 商譽(yù) 【購買日確認(rèn)金額】 貸：長期股權(quán)投資【模擬權(quán)益法調(diào)整后的賬面價值】 少數(shù)股東權(quán)益【子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例】 【提示】 模擬權(quán)益法后長期股權(quán)投資=子公司自合并日（購買日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值（納入合并報表的金額）×持股比例+商譽(yù) （2）抵銷母公司投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配（抵損益） 借：年初未分配利潤 投資收益（子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例） 少數(shù)股東損益（子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例） 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 年末未分配利潤 3.抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損益（見內(nèi)部交易的合并處理）【接上例6-1】甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為 29 500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù) 4 300萬元。 A公司在購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。 A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積為3 200萬元、未分配利潤為6 800萬元。 A公司20×1年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2 000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4 500萬元。 截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日確認(rèn)的金額收回，確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日存貨公允價值增值部分，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價公允價值增加系公司用辦公樓增值。該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。 【解析】甲公司20×1年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整抵銷處理： （1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負(fù)債項目及資本公積項目。 在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下： 借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000 借：營業(yè)成本 1 100 貸：存貨 1 100 借：管理費用 150 （3 000/20） 貸：固定資產(chǎn) 150 借：應(yīng)收賬款 100 貸：信用減值損失 100 【提示】應(yīng)收賬款收回，個別報表： 借：銀行存款 3 820 貸：應(yīng)收賬款 3 820 借：信用減值損失 100 貸：應(yīng)收賬款 100 合并報表： 借：銀行存款 3 820 貸：應(yīng)收賬款 3 820 因此合并報表無損失，將減值損失轉(zhuǎn)回。 A公司調(diào)整后本年凈利潤＝10 500＋[100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減信用減值損失）－1 100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）－150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）]＝9 350（萬元） A公司調(diào)整后本年年末未分配利潤＝6 800＋100－1 100－150＝5 650（萬元） （2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進(jìn)行調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資——A公司 6 545（9 350×70%） 貸：投資收益 6 545 借：投資收益 3 150（4 500×70%） 貸：長期股權(quán)投資 3 150 權(quán)益法下甲公司對A公司長期股權(quán)投資本年年末余額＝29 500＋6 545－3 150＝32 895（萬元） （3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷： 借：股本 20 000 資本公積 12 000（8 000＋4 000） 盈余公積 3 200 未分配利潤 5 650（2 800＋9 350－2 000－4 500） 商譽(yù) 4 300 少數(shù)股東權(quán)益 12 255 （40 850×30%） （4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷 借：投資收益 6 545 （9 350×70%） 少數(shù)股東損益 2 805 （9 350×30%） 年初未分配利潤 2 800 貸：提取盈余公積 2 000 向股東分配利潤 4 500 年末未分配利潤 5 650 【提示】調(diào)整后本年年末未分配利潤＝2 800（年初）＋9 350－2 000（提取盈余公積）－4 500（分派股利）＝5 650（萬元） （5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷： 借：其他應(yīng)付款 3 150 （4 500×70%） 貸：其他應(yīng)收款 3 150 【接上例6-2】A公司在購買日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購買日A公司股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。 A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日公允價值的金額收回；購買日的存貨，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)公允價值增加系公司管理用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法。該辦公樓購買后剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。 A公司20×2年12月31日股東權(quán)益總額為44 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為5 600萬元、未分配利潤為10 400萬元。A公司20×2年全年實現(xiàn)凈利潤12 000萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2 400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬元。 四、非同一控制下企業(yè)合并的合并處理 【解析】甲公司20×2年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整抵銷處理如下： （1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄如下（調(diào)公允）： 借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000 借：年初未分配利潤 1 100 貸：存貨 1 100（調(diào)整期初數(shù)） 借：年初未分配利潤 150 貸：固定資產(chǎn) 150（調(diào)整期初數(shù)） 借：應(yīng)收賬款 100 貸：年初未分配利潤 100（調(diào)整期初數(shù)） 借：管理費用 150 貸：固定資產(chǎn) 150（調(diào)整本年數(shù)） 或：固定資產(chǎn) 2 700（3 000-150-150) 未分配利潤 1 150（1 100+150-100） 管理費用 150 貸：資本公積 4 000 A公司調(diào)整后本年凈利潤＝12 000－150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）＝11 850（萬元） （2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進(jìn)行調(diào)整（調(diào)長投）： 借：長期股權(quán)投資 6 545 貸：年初未分配利潤 6 545 （調(diào)整期初數(shù)） 借：年初未分配利潤 3 150 貸：長期股權(quán)投資 3 150（調(diào)整期初數(shù)） 借：長期股權(quán)投資 8 295（11 850×70%） 貸：投資收益 8 295 借：投資收益 4 200（6 000×70%） 貸：長期股權(quán)投資 4 200 【提示】權(quán)益法下甲公司對A公司長期股權(quán)投資本年年末余額＝32 895（上年末長期股權(quán)投資余額）＋8 295－4200＝36 990（萬元） （3）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷（抵長投）： 借：股本 20 000 資本公積 12 000（8 000＋4 000） 盈余公積 5 600 未分配利潤 9 100 商譽(yù) 4 300 貸：長期股權(quán)投資 36 990 （32 895＋8 295－4 200） 少數(shù)股東權(quán)益 14 010 （46 700×30%） （4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷（抵損益）： 借：投資收益 8 295 少數(shù)股東損益 3 555 （11 850×30%） 年初未分配利潤 5 650 貸：提取盈余公積 2 400 向股東分配利潤 6 000 年末未分配利潤 9 100 【提示】A公司調(diào)整后本年年末未分配利潤＝5 650＋11 850－2 400（提取盈余公積）－6 000（分派股利）＝9 100（萬元） （5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷（抵內(nèi)部交易）： 借：其他應(yīng)付款 4 200 貸：其他應(yīng)收款 4 200 （6 000×70%） 五、內(nèi)部交易的合并處理（一）內(nèi)部存貨交易的合并處理1.不考慮存貨跌價準(zhǔn)備【案例引入】甲公司是乙公司的母公司，甲公司將成本為600萬元的商品以1 000萬元的價格銷售給乙公司，乙公司本期尚未銷售。假設(shè)不考慮其他因素的影響。 【案例引入】甲公司是乙公司的母公司，甲公司將成本為600萬元的商品以1 000萬元的價格銷售給乙公司，乙公司本期全部銷售，銷售收入1 500萬元。假設(shè)不考慮其他因素的影響。 【總結(jié)】
【提示】未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益＝（內(nèi)部銷售方售價－內(nèi)部銷售方成本）×（1－對外出售比例）] 或＝期末內(nèi)部購銷形成的存貨×銷售方的毛利率 【例題7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期（2020年）個別利潤表的營業(yè)收入有5 000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內(nèi)部購進(jìn)商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，銷售毛利率為20%（無關(guān)條件），并列示于其個別利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表中。 【答案】在編制合并財務(wù)報表時，其抵銷分錄如下： 借：營業(yè)收入 5 000 貸：營業(yè)成本 4 400 存貨 600（2 000×30%） 【提示】未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益＝2 000×30%＝600或（5 000－3 500）×40%＝600（萬元）。 【接上例8-1】上期甲公司與A公司內(nèi)部購銷資料、內(nèi)部銷售的抵銷處理見上例。 本期（2021年）甲公司個別財務(wù)報表中向A公司銷售商品取得銷售收入6 000萬元，銷售成本為4 200萬元，甲公司本期銷售毛利率與上期相同，均為30%。A公司個別財務(wù)報表中從甲公司購進(jìn)商品本期實現(xiàn)對外銷售收入為5 625萬元，銷售成本為4 500萬元，銷售毛利率為20%（無關(guān)條件）；期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨為3 500萬元（期初存貨2 000萬元＋本期購進(jìn)存貨6 000萬元－本期銷售成本4 500萬元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1 050萬元。 【答案】此時，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進(jìn)行如下合并處理： （1）調(diào)整年初未分配利潤的數(shù)額： 借：年初未分配利潤 600 貸：營業(yè)成本 600 （2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入： 借：營業(yè)收入 6 000 貸：營業(yè)成本 6 000 （3）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益： 借：營業(yè)成本 1 050 貸：存貨 1 050（3 500×30%） 【提示】未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益＝3 500×30%＝1 050 【注意】逆流交易的合并處理 母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。 即逆流交易少數(shù)股東要承擔(dān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。 借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：少數(shù)股東損益 【未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益×少數(shù)股東持股比例】 【例題8】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算。截至2×13年12月31日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售。 2×13年年末，該批存貨未發(fā)生存貨跌價損失。除此之外，甲公司與A公司2×13年未發(fā)生其他交易。（不考慮所得稅等影響）。 【解析】本例中，2×13年存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元[（1 000－700）×20%]。 在2×13年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下： 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 940 存貨 60 同時，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p> 在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為12萬元（60×20%）。在2×13年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下： 借：少數(shù)股東權(quán)益 12 貸：少數(shù)股東損益 12 【提示】（1）集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的土地增值稅 在銷售企業(yè)的個別財務(wù)報表中，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得增值額的當(dāng)期，將土地增值稅計入損益。 集團(tuán)為了出售目的而持有房地產(chǎn)的，在合并財務(wù)報表中，集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的期間，由于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益已被抵銷，集團(tuán)層面沒有實現(xiàn)房地產(chǎn)增值，因而合并利潤表中沒有反映該項轉(zhuǎn)讓交易的利得。相應(yīng)地，集團(tuán)內(nèi)公司繳納的土地增值稅也不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將其作為一項資產(chǎn)列示；待房地產(chǎn)從該集團(tuán)出售給第三方，在集團(tuán)合并利潤表中實現(xiàn)增值利得時，再將已繳納的土地增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 借：其他（非）流動資產(chǎn) 貸：稅金及附加 【補(bǔ)充例題9】甲公司是乙公司的母公司，甲公司和乙公司都是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，甲公司將成本為600萬元的商品房以1 000萬元的價格銷售給乙公司，土地增值稅為100萬元。 要求：編制甲公司合并財務(wù)報表抵銷分錄。 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 600 存貨 400 借：其他（非）流動資產(chǎn)（資產(chǎn)類報表項目） 100 貸：稅金及附加 100 【提示】（2）集團(tuán)內(nèi)交易中產(chǎn)生的單方計提的增值稅 集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給其他成員企業(yè)，如按照稅法規(guī)定，銷售企業(yè)屬增值稅免稅項目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購買企業(yè)屬增值稅應(yīng)稅項目，其購入產(chǎn)品過程中可以計算相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額用于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時，進(jìn)項稅抵扣的權(quán)利已經(jīng)成立，原則上不應(yīng)抵銷，在合并財務(wù)報表層面應(yīng)體現(xiàn)為一項資產(chǎn)。 另外，在內(nèi)部交易涉及的產(chǎn)品出售給第三方之前，對合并財務(wù)報表而言，該交易本身并未實現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財務(wù)報表并抵銷銷售企業(yè)對有關(guān)產(chǎn)品的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與購買企業(yè)相應(yīng)的存貨賬面價值時，該部分因增值稅進(jìn)項稅額產(chǎn)生的差額在合并財務(wù)報表中可以確認(rèn)為一項遞延收益，并隨著后續(xù)產(chǎn)品實現(xiàn)向第三方銷售時再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 存貨 遞延收益 【補(bǔ)充例題10】甲公司是乙公司的母公司，甲公司將成本為600萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品以1 000萬元的價格銷售給乙公司，乙公司本期尚未銷售。甲公司免繳增值稅，假定乙公司可以抵扣10％的進(jìn)項稅額。 要求：編制甲公司合并財務(wù)報表抵銷分錄。 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 600 存貨 300 遞延收益 100 2.存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理【例題11】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元；A公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1 840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。 【答案】站在企業(yè)集團(tuán)的角度，該存貨成本1 400萬元＜可變現(xiàn)凈值1 840萬元，未發(fā)生減值，所以應(yīng)抵銷A公司計提的減值損失。 此時，在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理： （1）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷： 借：營業(yè)收入 2 000 貸：營業(yè)成本 1 400 存貨 600 （2）將A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷： 借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 160 貸：資產(chǎn)減值損失 160 【例題12】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；期末對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備680萬元。 【答案】站在企業(yè)集團(tuán)的角度，該存貨可變現(xiàn)凈值1 320萬元＜存貨成本1 400萬元，發(fā)生了80萬元減值，所以應(yīng)抵銷A公司多計提的600（680－80）萬元減值損失。 在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理： （1）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷： 借：營業(yè)收入 2 000 貸：營業(yè)成本 1 400 存貨 600 （2）將A公司本期計提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分抵銷： 借：存貨 600 貸：資產(chǎn)減值損失 600 【小技巧】抵銷存貨的金額=Min(未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,個別財務(wù)報表計提的跌價準(zhǔn)備) 【例題13】甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理見前述例題，（甲銷售成本1 400，A購進(jìn)成本2 000萬元，計160萬存貨跌價準(zhǔn)備）。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1 200萬元，A公司期末存貨跌價準(zhǔn)備余額為800萬元。 【答案】站在企業(yè)集團(tuán)的角度，該存貨可變現(xiàn)凈值1 200萬元＜存貨成本1 400萬元，發(fā)生了200萬元減值，所以應(yīng)抵銷A公司多計提的600（800－200）萬元減值損失。上期已抵銷減值160，本期抵銷減值440萬元。 甲公司在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理： （1）借：年初未分配利潤 600 （恢復(fù)期初數(shù)） 貸：存貨 600 （2）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 160 （恢復(fù)期初數(shù)） 貸：年初未分配利潤 160 （3）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 440 貸：資產(chǎn)減值損失 440 【例題14】甲公司上期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元；A公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1 840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元。在編制上期合并財務(wù)報表時，已將該存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷。 甲公司本期向A公司銷售商品3 000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2 100萬元。A公司本期對外銷售內(nèi)部購進(jìn)商品實現(xiàn)的銷售收入為4 000萬元，銷售成本為3 200萬元，其中上期從甲公司購進(jìn)商品本期全部售出，銷售收入為2 500萬元，銷售成本為2 000萬元；本期從甲公司購進(jìn)商品銷售40%，銷售收入為1 500萬元，銷售成本為1 200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1 800萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為1 620萬元，A公司本期期末對該內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備180萬元。 【答案】 （1）上期商品包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益實現(xiàn)利潤 借：年初未分配利潤 600 貸：營業(yè)成本 600 （2）上期商品跌價準(zhǔn)備的抵銷 借：營業(yè)成本 160 貸：年初未分配利潤 160 （3）本期商品包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷 借：營業(yè)收入 3 000 貸：營業(yè)成本 2 460 存貨 540[（3 000?2 100）×60%] （4）本期商品跌價準(zhǔn)備的抵銷 借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 180 貸：資產(chǎn)減值損失 180 【總結(jié)】存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理
（二）內(nèi)部固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）交易的抵銷處理【例題13】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個子公司。A公司將其凈值為1 280萬元的某廠房，以1 500萬元的價格變賣給B公司作為固定資產(chǎn)使用。A公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)收益220萬元，并列示與其個別利潤表之中。B公司以1 500萬元的金額將該廠房作為固定資產(chǎn)的原價入賬，并列示其個別資產(chǎn)負(fù)債表之中。 在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中，A公司因交易實現(xiàn)資產(chǎn)處置收益220萬元。 【答案】其抵銷分錄如下： 借：資產(chǎn)處置收益 220 貸：固定資產(chǎn)——原價 220 【例題14】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個子公司。A公司于20×1年12月，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元，B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。 【答案】在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理： 借：營業(yè)收入 1 680 貸：營業(yè)成本 1 200 【例題15】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個子公司。A公司于20×1年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計凈殘值為零。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個月計提折舊。 【答案】甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理： 借：營業(yè)收入 1 680 貸：營業(yè)成本 1 200 固定資產(chǎn)——原價 480 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 120 貸：管理費用 120 【例題16】承接上例，B公司20×2年合并報表抵銷分錄： 【答案】甲公司編制20×2年度合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理： （1）借：年初未分配利潤 480 貸：固定資產(chǎn)——原價 480 （2）借：固定資產(chǎn)——累計折舊 120 貸：年初未分配利潤 120 （3）借：固定資產(chǎn)——累計折舊 120 貸：管理費用 120 【例題17】承接上例，B公司20×3年合并報表抵銷分錄： 【答案】甲公司編制20×3年度合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理： （1）借：年初未分配利潤 480 （2）借：固定資產(chǎn)——累計折舊 240 【例題18】承接上例，20×4年12月該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期滿，B公司于20×4年12月對其進(jìn)行清理。B公司對該固定資產(chǎn)清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益14萬元，在20×4年度個別利潤表中以資產(chǎn)處置收益項目列示。隨著對該固定資產(chǎn)的清理，該固定資產(chǎn)的原價和累計折舊轉(zhuǎn)銷，在20×4年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)中已無該固定資產(chǎn)的列示。 【答案】此時，甲公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理： （1）按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，調(diào)整“年初未分配利潤”項目： 借：年初未分配利潤 480 貸：資產(chǎn)處置收益 480 （2）按以前會計期間因固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提累計折舊的數(shù)額，調(diào)整“年初未分配利潤”項目： 借：資產(chǎn)處置收益 360 貸：年初未分配利潤 360 （3）將本期因固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的折舊額抵銷： 借：資產(chǎn)處置收益 120 貸：管理費用 120 以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄： 借：年初未分配利潤 120 貸：管理費用 120 【提示】固定資產(chǎn)報廢毀損，則抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價”項目和“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替，如出售，則替換“資產(chǎn)處置收益”。 【總結(jié)】 1.第一年
2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表
【提示】內(nèi)部無形資產(chǎn)交易抵銷比照固定資產(chǎn)的處理方法。 （三）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理【例題19】甲公司系A公司的母公司。甲公司個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有600萬元為應(yīng)收A公司賬款；應(yīng)收票據(jù)中有400萬元為應(yīng)收A公司票據(jù)；債權(quán)投資中有A公司發(fā)行的應(yīng)付債券2 500萬元。上述資產(chǎn)均不考慮減值因素。 對此，甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將這些內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。其抵銷分錄如下： （1）內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷： 借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 （2）內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)抵銷： 借：應(yīng)付票據(jù) 400 貸：應(yīng)收票據(jù) 400 （3）債權(quán)投資與應(yīng)付債券抵銷： 借：應(yīng)付債券 2 500 貸：債權(quán)投資 2 500 【例題20】甲公司為A公司的母公司，甲公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有580萬元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為600萬元，甲公司當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備20萬元；應(yīng)收票據(jù)中有390萬元為應(yīng)收A公司票據(jù)，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額為400萬元，甲公司當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。A公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)中也是有應(yīng)付甲公司賬款600萬元和應(yīng)付甲公司票據(jù)400萬元。 【答案】抵銷分錄為： （1）借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 （2）借：應(yīng)付票據(jù) 400 貸：應(yīng)收票據(jù) 400 （3）借：應(yīng)收賬款 20 應(yīng)收票據(jù) 10 貸：信用減值損失 30 情形一：第二年年末，債權(quán)債務(wù)金額不變（即內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額相等），應(yīng)做如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 借：應(yīng)付票據(jù) 400 貸：應(yīng)收票據(jù) 400 借：應(yīng)收賬款 20 應(yīng)收票據(jù) 10 貸：年初未分配利潤 30 情形二：第二年年末，甲公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有應(yīng)收A公司賬款735萬元，該應(yīng)收賬款賬面余額為800萬元，甲公司對該應(yīng)收賬款累計計提壞賬準(zhǔn)備65萬元，其中20萬元系上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的，本期對其補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備45萬元；應(yīng)收A公司票據(jù)875萬元，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額為900萬元，甲公司對該應(yīng)收票據(jù)累計計提壞賬準(zhǔn)備25萬元，其中10萬元系上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的，本期對其補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備15萬元。 借：應(yīng)付賬款 800 貸：應(yīng)收賬款 800 借：應(yīng)付票據(jù) 900 貸：應(yīng)收票據(jù) 900 借：應(yīng)收賬款 20 應(yīng)收票據(jù) 10 貸：年初未分配利潤 30 借：應(yīng)收賬款 45 應(yīng)收票據(jù) 15 貸：信用減值損失 60 情形三：第二年年末，甲公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有應(yīng)收A公司賬款538萬元，該應(yīng)收賬款賬面余額為550萬元，甲公司對該應(yīng)收賬款累計計提壞賬準(zhǔn)備12萬元，其中上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的壞賬準(zhǔn)備20萬元，本期沖減壞賬準(zhǔn)備8萬元；應(yīng)收A公司票據(jù)374萬元，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額為380萬元，甲公司對其累計計提壞賬準(zhǔn)備6萬元，其中上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的壞賬準(zhǔn)備10萬元，本期沖減壞賬準(zhǔn)備4萬元。 借：應(yīng)付賬款 550 貸：應(yīng)收賬款 550 借：應(yīng)付票據(jù) 380 貸：應(yīng)收票據(jù) 380 借：應(yīng)收賬款 20 應(yīng)收票據(jù) 10 貸：年初未分配利潤 30 借：信用減值損失 12 貸：應(yīng)收賬款 8 應(yīng)收票據(jù) 4 【總結(jié)】
其他債權(quán)債務(wù)的抵銷： 借：債務(wù)類項目 貸：債權(quán)類項目 如產(chǎn)生內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 借：投資收益 貸：財務(wù)費用（在建工程等） 【補(bǔ)充鏈接】如果投資企業(yè)有子公司，在其與子公司編制的合并財務(wù)報表時， 應(yīng)對其與聯(lián)營合營企業(yè)的內(nèi)部交易進(jìn)行會計處理：
具體分析：假如被投資單位是子公司，則合并報表應(yīng)有抵銷分錄為： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 存貨
具體分析：假如被投資單位是子公司，則合并報表應(yīng)有抵銷分錄為： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 存貨
【例題21】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。 【解析】 甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 乙公司調(diào)整后的凈利潤＝3 200－（1 000－600）＝2 800 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560 貸：投資收益 （2 800×20%） 560 上述分錄可分解為： （1）不考慮內(nèi)部交易 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 640 貸：投資收益 640（3 200×20％） （2）單獨抵銷內(nèi)部交易 借：投資收益 80（400×20％） 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80 進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)甲有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資 80 貸：存貨 80 （400×20％） 【拓展】如果該交易為順流交易，即甲公司將成本600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給以企業(yè)，其余資料不變： 甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入 200（1 000×20％） 貸：營業(yè)成本 120（600×20％） 投資收益 80（400×20％） 六、所得稅會計相關(guān)的合并處理集團(tuán)角度所得稅的會計處理1.非同一控制資產(chǎn)以購買日公允價值為基礎(chǔ)下，資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，如評估增值，則確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 【補(bǔ)充例題22】2022年1月2日，甲公司以定向增發(fā)公允價值為9 000萬元的普通股股票為對價取得乙公司80%有表決權(quán)的股份，形成非同一控制下控股合并。乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為10 000萬元，除一項賬面價值200萬元、公允價值為360萬元管理用的固定資產(chǎn)外，其他各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值均相同。 乙公司固定資產(chǎn)尚可使用5年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。所得稅稅率為25%。 購買日（2022.1.2）調(diào)整分錄如下： 借：固定資產(chǎn)——原價 160 貸：資本公積 160 借：資本公積 40 貸：遞延所得稅負(fù)債 40 （160×25%） 【提示】資產(chǎn)賬面價值=360，計稅基礎(chǔ)=200。 商譽(yù)=9 000-（10 000+160-40）×80%=904（萬元） 資產(chǎn)負(fù)債表日（2022.12.31）調(diào)整分錄如下： 借：固定資產(chǎn)——原價 160 貸：資本公積 120 （160×75%） 遞延所得稅負(fù)債 40 （160×25%） 借：管理費用 32 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 32 借：遞延所得稅負(fù)債 8 貸：所得稅費用 8（32×25%） 【總結(jié)】（以管理用固定資產(chǎn)為例，假定評估增值） 借：固定資產(chǎn)——原價【增值部分】 貸：資本公積——本年 借：資本公積——本年 貸：遞延所得稅負(fù)債【增值部分×25%】 借：管理費用【當(dāng)年按增值差額應(yīng)補(bǔ)提折舊】 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 借：遞延所得稅負(fù)債【補(bǔ)提折舊轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異】 貸：所得稅費用 2.因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅 【補(bǔ)充例題23】甲公司為乙公司的母公司，持有乙公司的股權(quán)比例為80%。假定2×21年乙公司以賒銷方式向甲公司銷售商品100萬元，銷售成本80萬元，乙公司2×21年沒有將商品對外銷售。（合并報表賬面價值80，計稅基礎(chǔ)100） 假定乙公司2×22年將商品全部對外銷售60%，并且2×22年甲公司和乙公司沒有內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，上年貨款尚未收付。 乙公司對1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按照余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備，對1－2年的應(yīng)收賬款按照20%計提壞賬準(zhǔn)備。所得稅稅率為25%。 【分析】 合并報表存貨賬面價值=80，（集團(tuán)角度） 計稅基礎(chǔ)=100（個別報表角度） 由此產(chǎn)生暫時性差異，確認(rèn)遞延遞延所得稅資產(chǎn)。 小技巧：“盯住”存貨，抵銷分錄抵銷存貨的金額即為會稅差異總的金額。 甲公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：
【提示】集團(tuán)角度不認(rèn)可內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，所以抵銷分錄直接把個別報表的因債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的一系列賬務(wù)處理反沖即可。 【補(bǔ)充例題24】甲公司為乙公司的母公司，持有乙公司的股權(quán)比例為80%。假設(shè)2×21年甲公司以3 000萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，其銷售成本為2 700萬元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300萬元。乙公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000萬元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。所得稅稅率為25%。 甲公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：
七、特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)（如80％→90％）1.個別財務(wù)報表：按照實際支付價款或公允價值確認(rèn)長期股權(quán)投資。 2.合并財務(wù)報表： 因購買少數(shù)股東股權(quán)沖減母公司個別報表的資本公積＝支付對價－新增長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額。 調(diào)整分錄如下： 借：資本公積 貸：長期股權(quán)投資 【提示】自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資屬于權(quán)益性交易，不屬于企業(yè)合并，不能調(diào)整商譽(yù)或損益，只能調(diào)整資本公積。 【例題25】2×12年12月26日，甲公司以7 000萬元取得A公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允價值為2 000萬元、原賬面價值為1 600萬元的固定資產(chǎn)作為對價，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權(quán)。本例中甲公司與A公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。 2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股權(quán)時，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元。 2×13年12月23日，A公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元。 甲公司2013年12月23日賬務(wù)處理如下： 1.個別報表： 借：長期股權(quán)投資 2 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 600 資產(chǎn)處置損益 400 2.合并報表： 因購買10%股權(quán)減少的資本公積＝新增加的長期股權(quán)投資成本2 000萬元－與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額1 500萬元（10 000×15%），即合并資產(chǎn)負(fù)債表減少的資本公積＝2 000－1 500＝500（萬元）。 借：資本公積 500 貸：長期股權(quán)投資 500 （二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制總原則：合并財務(wù)報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 如果不屬于“一攬子交易”，原投資為長期股權(quán)投資（權(quán)益法），在合并財務(wù)報表中： 1.對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益（先賣后買）。 借：長期股權(quán)投資 貸：長期股權(quán)投資 投資收益（公允與賬面價值的差額，或借） 2.“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)“投資收益”（不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益除外）。 借：其他綜合收益 資本公積 貸：投資收益 【提示】原投資為公允價值計量的金融資產(chǎn)，由于個別報表已做調(diào)整，故合并報表無需調(diào)整。 【例題26】2×11年1月1日，甲公司以每股3元的價格購入A上市公司股票500萬股，并由此持有A公司5%股權(quán)。投資前甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對A公司的該項投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。 2×13年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2.2億元為對價，向A公司大股東收購A公司55%的股權(quán)，從而取得對A公司的控制權(quán)；A公司當(dāng)日股價為每股4元，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3億元。甲公司購買A公司5%股權(quán)和后續(xù)購買55%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”（不考慮所得稅等影響）。 【分析】長期股權(quán)投資初始成本（即合并成本）＝原持有股權(quán)在購買日的公允價值2 000（500×4）萬元＋購買日應(yīng)支付的對價22 000萬元＝24 000萬元。 商譽(yù)＝24 000萬元－享有A公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為18 000萬元（30 000×60%）＝6 000萬元。 個別報表上將其他權(quán)益工具投資按照公允價值轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資，合并報表上不需要再進(jìn)行調(diào)整。 【例題27】2×11年1月1日，甲公司以現(xiàn)金4 000萬元取得A公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1.8億元。2×13年1月1日，甲公司另支付現(xiàn)金9 000萬元取得A公司35%股權(quán)，并取得對A公司的控制權(quán)。2×13年1月1日，甲公司原持有的對A公司20%股權(quán)的公允價值為5 000萬元，賬面價值為4 600萬元（其中，與A公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計凈損益為150萬元，累計其他綜合收益為450萬元，且均屬于能結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)損益的情況）；A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2.2億元（不考慮所得稅等影響）。 【分析】合并成本＝原長期股權(quán)投資公允價值5 000萬元＋追加投資支付對價9 000萬元＝14 000萬元 商譽(yù)＝合并成本14 000萬元－享有A公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為12 100萬元（22 000×55%）＝1 900萬元 合并報表調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 5 000 貸：長期股權(quán)投資 4 600 投資收益 400 借：其他綜合收益 450 貸：投資收益 450 （三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。 為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。 【例題27】甲公司為P公司的全資子公司。2×11年1月1日，甲公司與非關(guān)聯(lián)方A公司分別出資600萬元及1 400萬元設(shè)立乙公司，并分別持有乙公司30%及70%的股權(quán)。 2×12年1月1日，P公司向A公司收購其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為P公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等。 2×13年3月1日，甲公司向P公司購買其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司。 甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司購買乙公司70%股權(quán)的交易和原取得乙公司30%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，甲公司在可預(yù)見的未來打算一直持有乙公司股權(quán)。 乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日實現(xiàn)凈利潤800萬元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日實現(xiàn)凈利潤600萬元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日實現(xiàn)凈利潤100萬元（不考慮所得稅等影響）。 【分析】 本例中，2×13年3月1日，甲公司從P公司手中購買乙公司70%股權(quán)的交易屬于同—控制下企業(yè)合并。并且甲公司自2×12年1月1日起與乙公司同受P公司最終控制，甲公司合并財務(wù)報表應(yīng)在2×12年1月1日起，將乙公司納入合并范圍。 在甲公司合并財務(wù)報表中，視同自2×12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股權(quán)，重溯2×12年1月1日的報表項目，2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并財務(wù)報表并不重溯。 2×12年1月1日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為2 800萬元（2 000＋800）。此前，甲公司持有對乙公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為840萬元（600＋800×30%）。因此，甲公司在編制合并財務(wù)報表時，并入乙公司2×12年（比較期間）年初各項資產(chǎn)、負(fù)債后，因合并而增加凈資產(chǎn)2 800萬元，沖減長期股權(quán)投資賬面價值840萬元，兩者之間的差額調(diào)增資本公積1 960萬元（2 800－840）。調(diào)整分錄如下： 借：資產(chǎn)、負(fù)債 2 800 貸：長期股權(quán)投資 840 資本公積 1 960 甲公司對于合并日（即2×13年3月1日）的各報表項目，除編制常規(guī)抵銷分錄外，還應(yīng)沖減2×12年1月1日（取得原股權(quán)之日即2×11年1月1日和雙方同處于同一方最終控制之日即2×12年1月1日孰晚日）至2×13年1月1日對乙公司30%的長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算結(jié)果，同時沖減乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日實現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于甲公司的份額。即，沖減期初留存收益180萬元（600×30%）,沖減投資收益30萬元（100×30%）。 調(diào)整分錄如下： 借：期初留存收益 180 投資收益 30 貸：長期股權(quán)投資 210 （四）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表
（五）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資（如90％→80％）1.個別財務(wù)報表：處置價款與處置長期股權(quán)投資份額之間的差額，確認(rèn)投資收益。 2.合并財務(wù)報表： 合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)增母公司個別財務(wù)報表中資本公積＝出售取得價款－出售長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額 【提示】母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時，在合并財務(wù)報表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）；二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購買少數(shù)股權(quán)時，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）的賬面價值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價值調(diào)至少數(shù)股東權(quán)益。 【補(bǔ)充例題28】2021年1月2日，甲公司以定向增發(fā)公允價值為13 000萬元的普通股股票為對價取得乙公司80%有表決權(quán)的股份，形成非同一控制下控股合并。2022年1月2日，甲公司以2 000萬元的價格出售丙公司10%的股權(quán)，出售價款已經(jīng)存入銀行。該交易后甲公司持股比例變更為70%，但是仍然控制丙公司。 2021年12月31日乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的金額為17 660萬元。 甲公司2022年1月2日賬務(wù)處理如下： ①個別報表： 借：銀行存款 2 000 貸：長期股權(quán)投資 1 625 （13 000×10%/80%） 投資收益 375 ②合并報表： 因處置10%股權(quán)增加的資本公積＝出售乙公司股權(quán)取得的價款2 000萬元－所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1 766萬元（17 660×10%），即合并資產(chǎn)負(fù)債表增加的資本公積＝2 000－1766＝234（萬元）。 借：投資收益 375 貸：資本公積 234 長期股權(quán)投資 141 （六）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1.一次交易處置子公司在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會計處理： （1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。 （2）按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。 （3）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 （4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，被投資方不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益除外。 【提示】合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益＝（處置股權(quán)的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原合并報表中長期股權(quán)投資的賬面價值（權(quán)益法調(diào)整過的）±能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益±資本公積 計算技巧：推倒重來，“物是人非”。 【例題29】20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，有商譽(yù)100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有其他權(quán)益工具投資的公允價值升值25萬元。 20×9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?0×9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。甲公司在其個別和合并財務(wù)報表中的處理分別如下： 1.甲公司個別財務(wù)報表的處理 （1）確認(rèn)部分股權(quán)處置收益 借：銀行存款 480 貸：長期股權(quán)投資 360（600×60%） 投資收益 120 （2）對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算 借：長期股權(quán)投資 30 貸：盈余公積 2（50×40%×10%） 利潤分配——未分配利潤 18（50×40%×90%） 其他綜合收益 10（25×40%） 經(jīng)上述調(diào)整后，在個別財務(wù)報表中，剩余股權(quán)的賬面價值為270（600×40%＋30）萬元。 2.合并財務(wù)報表的處理 合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝（480＋320）-675＝125（萬元） 由于個別財務(wù)報表中已經(jīng)確認(rèn)了120萬元的投資收益，在合并財務(wù)報表中做如下調(diào)整： （1）對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整 借：長期股權(quán)投資 320 貸：長期股權(quán)投資 270 (個表權(quán)益法調(diào)后的） 投資收益 50 （2）對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào) 借：投資收益 45 貸：年初未分配利潤 30（50×60%） 其他綜合收益——年初 15（25×60%） （3）其他綜合收益25萬元轉(zhuǎn)入留存收益 借：其他綜合收益 25 貸：未分配利潤 25 【提示】（2）可拆分兩步： 第一步：對剩余部分調(diào)權(quán)益法： 借：長期股權(quán)投資 45 貸：年初未分配利潤 30（50×60%） 其他綜合收益——年初 15（25×60%） 第二步：調(diào)整個別處置損益 借：投資收益 45 貸：長期股權(quán)投資 45 2.多次交易處置子公司（100％（成本法）→80％（成本法）→0）企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)該區(qū)分交易是否屬于“一攬子交易”，按不同的原則進(jìn)行處理。
【補(bǔ)充·多選題30】乙公司為甲公司的全資子公司，2018年11月30日，甲公司與丙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議（屬于一攬子交易），約定甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司100%股權(quán)，對價總額為5 000萬元。考慮到丙公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中約定，丙公司應(yīng)在2018年12月31日之前支付2 000萬元，以先取得乙公司20%股權(quán)；丙公司應(yīng)在2019年12月31日之前支付3 000萬元，以后取得乙公司剩余80%股權(quán)。2018年12月31日至2019年12月31日期間，乙公司的相關(guān)活動仍然由甲公司單方面主導(dǎo)。 2018年12月31日，按照協(xié)議約定，丙公司向甲公司支付2 000萬元，甲公司將其持有的乙公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日，乙公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為3 500萬元。2019年6月30日，丙公司向甲公司支付3 000萬元，甲公司將其持有的乙公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此丙公司取得乙公司的控制權(quán)；當(dāng)日，乙公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為4 000萬元。甲公司下列說法或會計處理中正確的有（ ）。 A.2018年12月31日，在合并財務(wù)報表中計入投資收益1 300萬元 B.2018年12月31日，在合并財務(wù)報表中計入其他綜合收益 1 300萬元 C.2019年6月30日，甲公司不再將乙公司納入合并范圍 D.2019年6月30日，甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益1 100萬元 【答案】BCD 【解析】2018年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓持有的乙公司20%股權(quán)，在乙公司的股權(quán)比例下降至80%，甲公司仍控制乙公司。處置價款2 000萬元與處置20%股權(quán)對應(yīng)的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額700萬元（3 500×20%）之間的差額1 300萬元，在合并財務(wù)報表中計入其他綜合收益，選項A錯誤，選項B正確；2019年6月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司剩余80%股權(quán)，喪失對乙公司控制權(quán)，不再將乙公司納入合并范圍，選項C正確； 2019年6月30日，甲公司應(yīng)將處置價款3 000萬元與享有的乙公司凈資產(chǎn)份額3 200萬元（4000×80%）之間的差額200萬元，計入投資收益；同時，將第一次交易計入其他綜合收益的 1 300萬元轉(zhuǎn)入投資收益，應(yīng)確認(rèn)投資收益＝－200＋1 300＝ 1 100（萬元）。 3.本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表
（七）因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例（被動稀釋）未喪失控制權(quán)，按權(quán)益性交易處理。 該項權(quán)益性交易應(yīng)調(diào)整資本公積的金額＝增資后子公司賬面凈資產(chǎn)×增資后持股比例－增資前子公司賬面凈資產(chǎn)×增資前股權(quán)比例 【例題31】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬元和200萬元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80%和20%。A公司為甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司對A公司增資400萬元，增資后占A公司股權(quán)比例為30%。增資完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動的事項（不考慮所得稅等影響）。 本例中，甲公司持股比例原為80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?0%。增資前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價值為1 600萬元（2 000×80%）；增資后，甲公司按照70%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價值為1 680萬元（2 400×70%），兩者之間的差額80萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。 調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 80 貸：資本公積 80 （八）交叉持股的合并處理交叉持股：母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。 在編制合并財務(wù)報表時，對于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務(wù)報表中的“庫存股”來反映；對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)的，同時沖銷子公司累計確認(rèn)的公允價值變動。 子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。 八、合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的財務(wù)報表。 編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目 1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； 借：投資支付的現(xiàn)金 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金； 借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； 4.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； 借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 5.母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額 【經(jīng)典例題32·綜合題】甲公司相關(guān)年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下： 其他資料： （1）甲公司、乙公司均按照10%提取盈余公積； （2）乙公司資產(chǎn)負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)； （3）不考慮其他因素。 要求： （1）根據(jù)資料（1），計算長期股權(quán)投資的初始投資成本并編制相關(guān)分錄，計算應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)的金額。 （2）根據(jù)資料（1）、（2）和（3），編制甲公司2×18年度合并財務(wù)報表相關(guān)的抵銷或調(diào)整分錄。 （3）根據(jù)資料（2），編制甲公司2×19年度合并財務(wù)報表中與年初未分配利潤相關(guān)的抵銷或調(diào)整分錄。 （1）2×18年1月1日，甲公司以發(fā)行5 000萬股普通股為對價，從丙公司處購買其所持乙公司60%的股權(quán)，當(dāng)日辦理了股權(quán)過戶登記手續(xù)。甲公司所發(fā)行股票面值為每股1元，公允價值為每股10元。另外，甲公司以銀行存款支付了乙公司股權(quán)評估相關(guān)費用150萬元。 2×18年1月1日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為65 000萬元，其中股本25 000萬元，資產(chǎn)公積5 000萬元，盈余公積26 000萬元，未分配利潤9 000萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為80 000萬元。公允價值與賬面價值差額為一宗土地使用權(quán)評估增值15 000萬元，其他資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值等于公允價值。該土地使用權(quán)尚可使用50年，預(yù)計凈殘值為0，按直線法攤銷。當(dāng)日，甲公司對乙公司董事會改選，改選后能控制乙公司。 甲公司購買乙公司前，乙公司為甲公司常年客戶；除此外，甲公司、乙公司、丙公司不存在其他關(guān)系。 【答案】 （1）根據(jù)資料（1），計算長期股權(quán)投資的初始投資成本并編制相關(guān)分錄，計算應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)的金額。 初始投資成本＝5 000×10＝50 000（萬元）； 合并商譽(yù)＝50 000－80 000×60%＝2 000（萬元）。 借：長期股權(quán)投資 50 000 貸：股本 5 000 資本公積——股本溢價 45 000 借：管理費用 150 貸：銀行存款 150 （2）2×18年6月25日，甲公司出售其生產(chǎn)的設(shè)備給乙公司，售價2 500萬元，成本2 000萬元，乙公司作為管理用固定資產(chǎn)，并在2×18年6月28日投入使用。預(yù)計可使用10年，凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。截至2x18年12月31日，甲公司尚未收到款項，甲公司按應(yīng)收款項余額的5%計提了壞賬準(zhǔn)備；該項應(yīng)收款項于2x19年3月10日收存銀行。 （3）2×18年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤6 000萬元，持有的金融資產(chǎn)公允價值上升確認(rèn)其他綜合收益1 000萬元；2×18年12月31日，按購買日乙公司凈資產(chǎn)賬面價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)為72 000萬元，其中股本25 000萬元，資本公積5 000萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積26 600萬元，未分配利潤14 400萬元。 【答案】 （2）根據(jù)資料（1）、（2）和（3），編制甲公司2×18年度合并財務(wù)報表相關(guān)的抵銷或調(diào)整分錄。 ①調(diào)公允 借：無形資產(chǎn) 15 000 貸：資本公積 15 000 借：管理費用 300（15 000/50） 貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 300 ②調(diào)長投 借：長期股權(quán)投資 3 420 [（6 000-300）×60 ] 貸：投資收益 3 420 借：長期股權(quán)投資 600（1 000×60 ） 貸：其他綜合收益 600 ③抵長投 借：股本 25 000 資本公積 20 000（5 000+15 000） 其他綜合收益 1 000 盈余公積 26 600（26 000+600） 年末未分配利潤 14 100（9 000+6 000-300-600） 商譽(yù) 2 000 貸：長期股權(quán)投資 54 020（50 000+3 420+600） 少數(shù)股東權(quán)益 34 680[（72 000+15 000-300）×40% ] ④抵損益 借：投資收益 3 420 少數(shù)股東損益 2 280[（6 000-300）×40% ] 年初未分配利潤 9 000 貸：提取盈余公積 600 年末未分配利潤 14 100 ⑤抵內(nèi)部交易 借：營業(yè)收入 2 500 貸：營業(yè)成本 2 000 固定資產(chǎn)——原價 500 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 25（500/10/2） 貸：管理費用 25 借：應(yīng)付賬款 2 500 貸：應(yīng)收賬款 2 500 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 125 貸：信用減值損失 125 【答案】 （3）根據(jù)資料（2），編制甲公司2×19年度合并財務(wù)報表中與年初未分配利潤相關(guān)的抵銷或調(diào)整分錄。 借：年初未分配利潤 500 貸：固定資產(chǎn)——原價 500 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 25（500/10/2） 貸：年初未分配利潤 25 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 125 貸：年初未分配利潤 125 【經(jīng)典例題33·計算分析題】2×17年至2×18年，甲公司發(fā)生的相關(guān)交易或事項如下： 其他有關(guān)資料：第一，在取得乙公司35%股權(quán)前，甲公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；第二，甲公司與乙公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易；第三，本題不考慮稅費及其他因素。 要求： （1）根據(jù)資料（1），編制甲公司2×17年對乙公司股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算的會計分錄，計算甲公司對乙公司股權(quán)投資2×17年12月31日的賬面價值。 （2）根據(jù)資料（2），編制甲公司取得乙公司35%股權(quán)的會計分錄，計算甲公司取得股權(quán)日在其個別財務(wù)報表中對乙公司股權(quán)投資的賬面價值。 （3）根據(jù)上述資料，判斷甲公司合并乙公司的企業(yè)合并類型，并說明理由；如為非同一控制下企業(yè)合并，說明購買日，計算甲公司購買乙公司的合并成本和商譽(yù)，并編制甲公司購買日在合并財務(wù)報表中的調(diào)整和抵銷分錄。 （1）甲公司持有乙公司20%股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×17年1月1日，甲公司對乙公司股權(quán)投資的賬面價值為4 000萬元，其中投資成本為3 200萬元，損益調(diào)整為500萬元，以后期間可轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益為300萬元。取得乙公司20%股權(quán)時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。 2×17年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤1 800萬元，分配現(xiàn)金股利1 200萬元，無其他所有者權(quán)益變動事項。 （2）2×17年12月10日，甲公司與丙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司以發(fā)行本公司普通股為對價，受讓丙公司所持的乙公司35%股權(quán)；雙方同意以2×17年11月30日經(jīng)評估乙公司全部股權(quán)公允價值15 000萬元為依據(jù)，確定乙公司35%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格為5 250萬元，由甲公司以5元/股的價格向丙公司發(fā)行1 050萬股本公司普通股作為支付對價。 2×18年1月1日，甲公司向丙公司定向發(fā)行本公司普通股1 050萬股，丙公司向甲公司交付乙公司35%股權(quán)，發(fā)行股份的登記手續(xù)以及乙公司股東的變更登記手續(xù)已辦理完成。 當(dāng)日，甲公司對乙公司董事會進(jìn)行改選，改選后甲公司能夠控制乙公司的相關(guān)活動。購買日，甲公司股票的公允價值為7.5元 /股，原持有乙公司20%股權(quán)的公允價值為4 500萬元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為14 000萬元（其中股本為8 000萬元，盈余公積為2 000萬元，未分配利潤為4 000萬元），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為16 000萬元，除一項固定資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值 2 000萬元外，其他各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。 【答案】 （1）根據(jù)資料（1），編制甲公司2×17年對乙公司股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算的會計分錄，計算甲公司對乙公司股權(quán)投資2×17年12月31日的賬面價值。 借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 360 貸：投資收益 360（1 800× 20%） 借：應(yīng)收股利 240 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240（1 200× 20%） 借：銀行存款 240 貸：應(yīng)收股利 240 甲公司對乙公司股權(quán)投資2×17年12月31日的賬面價值＝4 000＋360－240＝4 120（萬元）。 （2）根據(jù)資料（2），編制甲公司取得乙公司35%股權(quán)的會計分錄，計算甲公司取得股權(quán)日在其個別財務(wù)報表中對乙公司股權(quán)投資的賬面價值。 借：長期股權(quán)投資 7 875（1 050× 7.5） 貸：股本 1 050 資本公積——股本溢價 6 825 甲公司取得股權(quán)日在其個別財務(wù)報表中對乙公司股權(quán)投資的賬面價值＝4 120＋7 875＝11 995（萬元）。 （3）根據(jù)上述資料，判斷甲公司合并乙公司的企業(yè)合并類型，并說明理由；如為非同一控制下企業(yè)合并，說明購買日，計算甲公司購買乙公司的合并成本和商譽(yù)，并編制甲公司購買日在合并財務(wù)報表中的調(diào)整和抵銷分錄。 甲公司取得乙公司股權(quán)為多次交易形成非同一控制下的企業(yè)合并 。 理由：甲公司與丙公司在本次交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，進(jìn)一步取得股權(quán)能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?/span> 購買日為2×18年1月1日，合并成本＝4 500＋7 875＝12 375（萬元），商譽(yù)＝12 375－16 000×（20%＋35%）＝3 575（萬元）。 借：固定資產(chǎn) 2 000 貸：資本公積 2 000 借：長期股權(quán)投資 380（4 500－4 120） 貸：投資收益 380 借：其他綜合收益 300 貸：投資收益 300 借：股本 8 000 資本公積 2 000 盈余公積 2 000 未分配利潤 4 000 商譽(yù) 3 575 貸：長期股權(quán)投資 12 375 少數(shù)股東權(quán)益 7 200[（ 8 000＋2 000＋2 000＋4 000）× 45%] 本章思維導(dǎo)圖 |
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