作者：馬澤方

國(guó)家金融監(jiān)督管理總局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2023年末，我國(guó)普惠型小微企業(yè)貸款余額29.06萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)23.27%，較各項(xiàng)貸款增速高13.13個(gè)百分點(diǎn)；普惠型涉農(nóng)貸款余額12.59萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)20.34%，較各項(xiàng)貸款增速高10.2個(gè)百分點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)，金融企業(yè)發(fā)生涉農(nóng)貸款損失和中小企業(yè)貸款損失，在符合條件的情況下，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，部分金融企業(yè)未關(guān)注到呆賬核銷(xiāo)與稅前扣除所需提供的材料之間存在差異，在未按稅法規(guī)定提供完整證據(jù)材料的情況下，就進(jìn)行了稅前扣除，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)甲銀行2022年度資產(chǎn)損失稅前扣除檢查中發(fā)現(xiàn)，該銀行有一筆單戶(hù)貸款余額為600萬(wàn)元的中小企業(yè)貸款損失，在當(dāng)年度企業(yè)所得稅稅前扣除。甲銀行按照《金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)管理辦法（2017年版）》（財(cái)金〔2017〕90號(hào)）的要求，提供了中小企業(yè)貸款分類(lèi)證明和其他追索記錄，但未提供司法追索記錄。同時(shí)，甲銀行將一筆單戶(hù)貸款余額為2000萬(wàn)元的中小企業(yè)貸款損失在企業(yè)所得稅稅前扣除，債務(wù)人已宣告破產(chǎn)，甲銀行按照財(cái)金〔2017〕90號(hào)文件的要求，提供了中小企業(yè)貸款分類(lèi)證明和追索記錄，但未提供資產(chǎn)清償證明。由于甲銀行未按照稅收法律法規(guī)要求，完整提供關(guān)鍵證明材料，最終稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其兩筆貸款損失不得稅前扣除。

根據(jù)《一般債權(quán)或股權(quán)呆賬認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及核銷(xiāo)所需相關(guān)材料》（財(cái)金〔2017〕90號(hào)文件附件1）第十六項(xiàng)，金融企業(yè)對(duì)單戶(hù)貸款余額在6000萬(wàn)元及以下的，經(jīng)追索180天以上仍無(wú)法收回的中小企業(yè)貸款和涉農(nóng)貸款，可按照賬銷(xiāo)案存的原則自主核銷(xiāo)；對(duì)于單戶(hù)余額在5萬(wàn)元及以下的農(nóng)戶(hù)貸款，可以采用清單方式進(jìn)行核銷(xiāo)。核銷(xiāo)所需相關(guān)材料包括中小企業(yè)貸款、涉農(nóng)貸款分類(lèi)證明、追索記錄，對(duì)于符合條件的小額農(nóng)戶(hù)貸款由經(jīng)辦人和負(fù)責(zé)人共同簽章確認(rèn)，可以采用提供客戶(hù)清單方式，經(jīng)有權(quán)人審批同意后核銷(xiāo)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)2015年第25號(hào)公告）進(jìn)一步明確，金融企業(yè)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款逾期1年以上，經(jīng)追索無(wú)法收回，應(yīng)依據(jù)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款分類(lèi)證明，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)貸款損失進(jìn)行稅前扣除。其中，單戶(hù)貸款余額不超過(guò)300萬(wàn)元（含300萬(wàn)元）的，應(yīng)依據(jù)向借款人和擔(dān)保人的有關(guān)原始追索記錄（具體包括司法追索、電話(huà)追索、信件追索和上門(mén)追索等原始記錄之一，并由經(jīng)辦人和負(fù)責(zé)人共同簽章確認(rèn)），計(jì)算、確認(rèn)損失進(jìn)行稅前扣除。單戶(hù)貸款余額300萬(wàn)元—1000萬(wàn)元（含1000萬(wàn)元）的，應(yīng)依據(jù)有關(guān)原始追索記錄（應(yīng)當(dāng)包括司法追索記錄，并由經(jīng)辦人和負(fù)責(zé)人共同簽章確認(rèn)），計(jì)算、確認(rèn)損失進(jìn)行稅前扣除。

單戶(hù)貸款余額超過(guò)1000萬(wàn)元的，按《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)2011年第25號(hào)公告）有關(guān)規(guī)定，計(jì)算、確認(rèn)損失進(jìn)行稅前扣除。根據(jù)2011年第25號(hào)公告第四十條，企業(yè)債權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會(huì)計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)。如果債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷(xiāo)、被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，企業(yè)還應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無(wú)法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項(xiàng)3年以上的，或債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學(xué)貸款）余額在300萬(wàn)元以下的，應(yīng)出具對(duì)應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷(xiāo)文件、工商行政管理部門(mén)注銷(xiāo)證明或查詢(xún)證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話(huà)追索、信件追索和上門(mén)追索等原始記錄）。

對(duì)比財(cái)金〔2017〕90號(hào)文件和2015年第25號(hào)公告、2011年第25號(hào)公告可以發(fā)現(xiàn)，金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)需要提供的證據(jù)材料，與貸款損失稅前扣除需要提供的證據(jù)材料存在一定差異。

以甲銀行為例，其對(duì)單戶(hù)貸款余額為600萬(wàn)元的中小企業(yè)貸款損失進(jìn)行稅前扣除，屬于單戶(hù)貸款余額300萬(wàn)元—1000萬(wàn)元的情形，應(yīng)依據(jù)2015年第25號(hào)公告提供有關(guān)原始追索記錄，包括司法追索記錄，并由經(jīng)辦人和負(fù)責(zé)人共同簽章確認(rèn)。甲銀行僅按照財(cái)金〔2017〕90號(hào)文件要求提供了中小企業(yè)貸款分類(lèi)證明和其他追索記錄，未能提供司法追索記錄，不符合稅前扣除的要求。

同時(shí)，甲銀行對(duì)單戶(hù)貸款余額為2000萬(wàn)元的中小企業(yè)貸款損失進(jìn)行稅前扣除，屬于單戶(hù)貸款余額超過(guò)1000萬(wàn)元的情形，應(yīng)依據(jù)2011年第25號(hào)公告處理。由于債務(wù)人已宣告破產(chǎn)，甲銀行應(yīng)出具債務(wù)人的資產(chǎn)清償證明。甲銀行僅按照財(cái)金〔2017〕90號(hào)文件要求，提供了中小企業(yè)貸款分類(lèi)證明和追索記錄，未能提供資產(chǎn)清償證明，同樣不符合稅前扣除的要求。

因此，金融企業(yè)在發(fā)生涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照稅收相關(guān)政策要求完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實(shí)性、合法性，合規(guī)進(jìn)行稅前扣除。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）