新租賃準則的科目及主要賬務(wù)處理

筆記財稅 2024-03-23 發(fā)布于廣東

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新修訂的《企業(yè)會計準則第21號-租賃》自2019年1月1日起開始實施。根據(jù)最新租賃準則的規(guī)定，除了短期租賃和低價值租賃可以采用簡化處理外，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，同時會確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。

短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。承租人對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，而是采用與現(xiàn)經(jīng)營租賃相似的方式進行會計處理。

可以從以下幾個層面對新租賃準則進行學(xué)習(xí)和把握：

使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負債

初始計量

租賃負債的初始計量金額

租賃開始日以前的租賃付款額和租賃激勵的調(diào)整

初始直接費用

預(yù)計的拆除復(fù)原成本

租賃付款額的現(xiàn)值

后續(xù)計量

計提折舊費用

計提利息費用

如下表，應(yīng)用指南對這兩者的判斷標準進行了補充：

新租賃準則

應(yīng)用指南

影響

短期

租賃

指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。

在應(yīng)用指南例44中，強調(diào)了租賃期應(yīng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。比如，若租賃合同不可撤銷期間為9個月，且承租人有4個月的續(xù)租選擇權(quán)，則租賃期為13個月，不屬于短期租賃。

強調(diào)租賃期的范圍，使得對短期租賃的判斷更加細化。

低價值

資產(chǎn)

租賃

指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。

低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。

在應(yīng)用指南例45中，強調(diào)舉例說明了通常情況下，符合低價值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值應(yīng)低于人民幣40000元。

給出低價值資產(chǎn)租賃的判斷標準：40000元。

確定入賬金額：如前文所述，租賃負債應(yīng)當(dāng)按租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量，而計算現(xiàn)值時，承租人應(yīng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)采用承租人增量借款利率。租賃內(nèi)含利率的計算依賴于租賃資產(chǎn)的公允價值，而當(dāng)難以取得租賃資產(chǎn)公允價值時，增量借款利率的確定就較為重要。

如下表，應(yīng)用指南對其判斷標準進行了補充：

新租賃準則

應(yīng)用指南

影響

增量

借款

利率

指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

列舉了以下可能的增量借款利率的參考基礎(chǔ)：承租人同期銀行貸款利率、相關(guān)租賃合同利率、承租人最近一期類似資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等。此外，應(yīng)用指南通過例29進行了詳盡說明。

增量借款利率會影響租賃負債的金額計量。對于如何確定增量借款利率，實務(wù)中應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注。

一、承租方使用的會計科目及主要賬務(wù)處理參考如下

使用權(quán)資產(chǎn)

一、本科目核算承租方持有的使用權(quán)資產(chǎn)原價。
二、本科目可以按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算。
三、本科目期末余額在借方，反映承租方使用權(quán)資產(chǎn)的原價。

四、承租方應(yīng)該在資產(chǎn)負債表中單獨列示使用權(quán)資產(chǎn)項目。
五、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
在租賃開始日
借：使用權(quán)資產(chǎn)<成本金額>
貸：租賃負債 <尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值>
貸：預(yù)付賬款 <租賃開始日之前已支付的租賃付款額>
貸：銀行存款 <相關(guān)的初始直接費用>
貸：預(yù)計負債 <預(yù)計發(fā)生的拆卸/移除/復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地等成本的現(xiàn)值>
（一）在租賃開始日后，承租方按變動后的租賃付款額現(xiàn)值重新計量租賃負債的，當(dāng)租賃負債增加時，應(yīng)該按增加金額做如下分錄：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
貸：租賃負債

（二）除租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或者租賃期限縮短的情況以外，當(dāng)租賃負債減少時，應(yīng)當(dāng)按減少的金額做如下分錄：
借：租賃負債
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
（三）若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，應(yīng)當(dāng)按仍需進一步調(diào)減的租賃負債金額，
借：租賃負債
貸：制造費用/銷售費用/管理費用/研發(fā)支出
（四）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或者租賃期限縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例，
借：租賃負債
借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
借：使用權(quán)資產(chǎn)減值準備
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
貸：資產(chǎn)處置損益<也可能在借方>
（五）企業(yè)轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)形成融資租賃的
借：應(yīng)收融資租賃款
借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
借：使用權(quán)資產(chǎn)減值準備
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
貸：資產(chǎn)處置損益<也可能在借方>

使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

一、本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊。
二、本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算。
三、本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊額。
四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
（一）承租人通常應(yīng)當(dāng)自租賃期開始日起按月計提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，當(dāng)月計提確有困難的，也可從下月起計提折舊，并在附注中予以披露。
借：營業(yè)成本
借：制造費用
借：銷售費用
借：管理費用
借：研發(fā)支出
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
（二）因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認使用權(quán)資產(chǎn)時，承租人應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)減值準備

一、本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的減值準備。
二、本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算。
三、使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。
四、本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計減值準備金額。
五、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額
借：資產(chǎn)減值損失
貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準備
（二）因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認使用權(quán)資產(chǎn)時，承租人應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計減值準備。

租賃負債

一、本科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。
二、本科目可分別設(shè)置“租賃付款額”“未確認融資費用”等進行明細核算。
三、本科目的期末貸方余額，反映承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。
四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
（一）在租賃期開始日
借：使用權(quán)資產(chǎn)<尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值>
貸：租賃負債一未確認融資費用<尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額
貸：租賃負債一租賃付款額 <尚未支付的租賃付款額>
（二）承租人在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息時
借：財務(wù)費用一利息費用
借：在建工程
貸：租賃負債一未確認融資費用
（三）承租人支付租賃付款額時
借：租賃負債一租賃付款額
貸：銀行存款
（四）在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的，當(dāng)租賃負債增加時，
借：使用權(quán)資產(chǎn) <租賃付款額現(xiàn)值的增加額>
借：租賃負債一未確認融資費用 <差額>
貸：租賃負債一租賃付款額 <租賃付款額的增加額>
（五）除租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的情形外，當(dāng)租賃負債減少時
借：租賃負債一租賃付款額<租賃付款額的減少額>
貸：使用權(quán)資產(chǎn) <租賃付款額現(xiàn)值的減少額>
貸：租賃負債—未確認融資費用 <差額>
（六）若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零
借：租賃負債一租賃付款額 <仍需進一步調(diào)減的租賃付款額>
貸：營業(yè)成本
貸：制造費用
貸：銷售費用 <按仍需進一步調(diào)減的租賃付款額現(xiàn)值>
貸：管理費用
貸：研發(fā)支出
貸:租賃負債一未確認融資費用 <差額>
（七）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例。

借：租賃負債一租賃付款額
借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
借：使用權(quán)資產(chǎn)減值準備
貸：租賃負債一未確認融資費用
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
貸：資產(chǎn)處置損益 <也可能在借方>

二、出租方使用的會計科目及主要賬務(wù)處理參考如下

融資租賃資產(chǎn)

一、本科目核算租賃企業(yè)作為出租人為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成本。租賃業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，也可通過“固定資產(chǎn)”等科目核算。租賃企業(yè)和其他企業(yè)對于融資租賃資產(chǎn)在未融資租賃期間的會計處理遵循固定資產(chǎn)準則或其他適用的會計準則。
二、本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。
三、本科目期末借方余額，反映企業(yè)融資租賃資產(chǎn)的成本。
四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
（一）出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產(chǎn)的
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：銀行存款
（二）在租賃期開始日
借：應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額 <尚未收到的租賃收款額>
借：應(yīng)收融資租賃款一未擔(dān)保余值<預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔(dān)保余值>
借：銀行存款 <已經(jīng)收取的租賃款>
貸：融資租賃資產(chǎn) <融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值>
貸：資產(chǎn)處置損益 <公允價值與賬面價值的差額,可能借方>
貸：銀行存款 <發(fā)生的初始直接費用>
貸：應(yīng)收融資租賃款一未實現(xiàn)融資收益 <差額>

應(yīng)收融資租賃款

一、本科目核算出租人融資租賃產(chǎn)生的租賃投資凈額。
二、本科目可分別設(shè)置“租賃收款額”“未實現(xiàn)融資收益”“未擔(dān)保余值”等進行明細核算。租賃業(yè)務(wù)較多的，出租人還可以在“租賃收款額”明細科目下進一步設(shè)置明細科目核算。
三、本科目的期末借方余額，反映未擔(dān)保余值和尚未收到的租賃收款額的現(xiàn)值之和。
四、本科目余額在“長期應(yīng)收款”項目中填列，其中，自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)（含一年）到期的，在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”中填列。出租業(yè)務(wù)較多的出租人，也可在“長期應(yīng)收款”項目下單獨列示為“其中：應(yīng)收融資租賃款”。
五、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
（一）在租賃期開始日
借：應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額 <尚未收到的租賃收款額>
借：應(yīng)收融資租賃款一未擔(dān)保余值<預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔(dān)保余值>
借：銀行存款 <已經(jīng)收取的租賃款>
貸：融資租賃資產(chǎn) <融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值>
貸：資產(chǎn)處置損益 <公允價值與其賬面價值的差額，可能在借方>
貸：銀行存款 <發(fā)生的初始直接費用>
貸：應(yīng)收融資租賃款一未實現(xiàn)融資收益 <差額 >
（二）企業(yè)認為有必要對發(fā)生的初始直接費用進行單獨核算的，也可以按照發(fā)生的初始直接費用的金額，借記“應(yīng)收融資租賃款一初始直接費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；然后借記“應(yīng)收融資租賃款—未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款一初始直接費用”科目。
（三）出租人在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時
借：應(yīng)收融資租賃款一未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入一利息收入或其他業(yè)務(wù)收入
（四）出租人收到租賃收款額時，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款一一租賃收款額”科目。

應(yīng)收融資租賃款減值準備

一、本科目核算應(yīng)收融資租賃款的減值準備。
二、本科目期末貸方余額，反映應(yīng)收融資租賃款的累計減值準備金額。
三、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
（一）應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失，按應(yīng)減記的金額，
借：信用減值損失
貸：應(yīng)收融資租賃款減值準備
（二）轉(zhuǎn)回已計提的減值準備時，做相反的會計分錄。

租賃收入

一、本科目核算租賃企業(yè)作為出租人確認的融資租賃和經(jīng)營租賃的租賃收入。一般企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點確定租賃收入的核算科目，例如“其他業(yè)務(wù)收入”等。
二、本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。
三、期未，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。對于日常經(jīng)營活動為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報。
四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。
（一）出租人在經(jīng)營租賃下，將租賃收款額采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)進行分攤確認時，
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
貸：租賃收入一經(jīng)營租賃收入
（二）出租人在融資租賃下，在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時
借：應(yīng)收融資租賃款一未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入一利息收入或其他業(yè)務(wù)收入
（三）出租人為金融企業(yè)的，在融資租賃下，在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時
借：應(yīng)收融資租賃款一一未實現(xiàn)融資收益
貸：利息收入
（四）出租人確認未計入租賃收款額的可變租賃付款額時
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
貸：租賃收入一可變租賃付款額

轉(zhuǎn)自：微知瀝財會