網(wǎng)絡(luò)主播的收入主要可能存在三種：（1）工資、薪金所得；（2）勞務(wù)報(bào)酬所得；（3）經(jīng)營(yíng)所得，以下主要探討后面兩種。網(wǎng)絡(luò)主播的稅收問(wèn)題，主要涉及網(wǎng)絡(luò)主播的交易身份、所得的性質(zhì)、扣繳義務(wù)人。

交易身份決定了納稅主體，從形式上，如果主播以個(gè)人名義簽訂合同，收入直接歸自己所有，主播個(gè)人就是納稅人，如果主播間接通過(guò)工作室的名義簽訂合同，則是對(duì)工作室所在的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人或合伙企業(yè)的合伙人征收個(gè)人所得稅。

所得性質(zhì)不同，會(huì)直接關(guān)系到稅率的不同。勞務(wù)所得歸入綜合所得，按照3%~45%超額累進(jìn)稅率按年計(jì)算繳納個(gè)稅，經(jīng)營(yíng)所得按照5%~35%超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)稅。

（1）以個(gè)人名義簽訂合同

以個(gè)人名義簽訂合同的情形中，網(wǎng)絡(luò)主播涉及的影視、演出、表演、廣告、經(jīng)紀(jì)服務(wù)等項(xiàng)目，屬于個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中列明的勞務(wù)報(bào)酬的項(xiàng)目，個(gè)人從事以上項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬征收個(gè)人所得稅。如果網(wǎng)絡(luò)主播是在銷售貨物，不屬于個(gè)人所得稅法中列明的勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目，根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，應(yīng)認(rèn)為是經(jīng)營(yíng)所得。

（2）以工作室名義簽訂合同

如果是通過(guò)工作室名義簽訂的合同，即通過(guò)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)簽訂合同，其所得屬于經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營(yíng)所得稅繳納個(gè)稅。但實(shí)踐中，多數(shù)關(guān)于網(wǎng)絡(luò)主播的涉稅處罰均發(fā)生在這一環(huán)節(jié)?？梢?jiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不完全依照“名義”來(lái)作為征稅的依據(jù)，更多時(shí)候會(huì)穿透?jìng)€(gè)人實(shí)質(zhì)認(rèn)定，特別是在處罰時(shí)均會(huì)提到主播“將工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)所得”。

從目前諸多的處罰的案例看，稅務(wù)機(jī)關(guān)似乎普遍認(rèn)為主播的收入只能是工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬。但筆者認(rèn)為，盡管有些“野生主播”是以個(gè)人勞務(wù)來(lái)獲取報(bào)酬的，但大量主播并非單打獨(dú)斗，而是通過(guò)團(tuán)隊(duì)運(yùn)營(yíng)，在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中各個(gè)人都分擔(dān)不同的角色，可能存在文案、策劃、美妝、選品等多種分工，投入了大量人力、財(cái)力，而且實(shí)際上法律也并不禁止網(wǎng)絡(luò)主播通過(guò)設(shè)立商事主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果基于該商事主體取得的收入確實(shí)不宜認(rèn)定為工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬。

實(shí)際上要準(zhǔn)確區(qū)分經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬所得，需要進(jìn)一步綜合各種因素進(jìn)行判斷，除了行為主體、合同簽訂主體外，也要看是否存在團(tuán)隊(duì)協(xié)作或雇傭，是否需要承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧，是否存在合理的成本費(fèi)用，以及結(jié)合發(fā)票開(kāi)具主體等因素進(jìn)行判斷。

扣繳義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。就個(gè)人所得稅，應(yīng)當(dāng)扣繳的所得包括工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等8類，不包括經(jīng)營(yíng)所得。如果是勞務(wù)所得，支付方有扣繳義務(wù)；而具體誰(shuí)是扣繳義務(wù)人，根據(jù)業(yè)務(wù)合作方式的不同，有所不同。

（1）平臺(tái)公司作為扣繳義務(wù)人

MCN機(jī)構(gòu)如果只是作為中介人，幫助平臺(tái)或商家介紹主播，而最終由主播自行與商家或平臺(tái)簽訂合同，MCN機(jī)構(gòu)從中收取“中介費(fèi)”，則MCN機(jī)構(gòu)只是一個(gè)中間人的身份。這種情況下，勞務(wù)所得一般由平臺(tái)公司直接轉(zhuǎn)給網(wǎng)絡(luò)主播，MCN機(jī)構(gòu)不存在扣繳義務(wù)，平臺(tái)公司負(fù)有扣繳義務(wù)。

（2）MCN機(jī)構(gòu)作為扣繳義務(wù)人

如果MCN機(jī)構(gòu)不是中間商，而是直接與平臺(tái)或商家簽訂合同，成立服務(wù)法律關(guān)系，MCN機(jī)構(gòu)背后再找主播來(lái)提供有關(guān)服務(wù)，則MCN機(jī)構(gòu)是作為服務(wù)方的角色直接進(jìn)入到了交易中。對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播的勞務(wù)所得，MCN機(jī)構(gòu)負(fù)有扣繳義務(wù)，平臺(tái)公司則沒(méi)有扣繳義務(wù)。

從形式上來(lái)看，主播作為個(gè)獨(dú)企業(yè)的投資者或合伙企業(yè)的合伙人，支付方向二者支付所得時(shí)，由于屬于主播的經(jīng)營(yíng)所得，故支付方?jīng)]有扣繳義務(wù)，納稅人應(yīng)自行申報(bào)。但越來(lái)越多的處罰案例表明，主播通過(guò)這種“殼公司”的方式規(guī)避稅收，存在爭(zhēng)議和風(fēng)險(xiǎn)。

基于納稅人主體的不同、所得性質(zhì)的不同、以及扣繳義務(wù)人的有無(wú)等導(dǎo)致的稅收上的差異，網(wǎng)絡(luò)主播有了“避稅”的空間，然而“避稅”與“逃稅”一字之差，一不小心，所謂“避稅”行為也可能成為“逃稅”行為。網(wǎng)絡(luò)主播通常會(huì)使用以下幾種方式來(lái)“避稅”，或涉及違法。

以薇婭被處罰的案例為例，薇婭正是通過(guò)設(shè)立了上海蔚賀企業(yè)管理咨詢中心、上海獨(dú)蘇企業(yè)管理咨詢合伙企業(yè)等多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)將其從事直播帶貨取得的傭金、坑位費(fèi)等勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得，以偷逃個(gè)人所得稅。正如我們前面所講的，勞務(wù)所得最高稅率達(dá)到了45%，而經(jīng)營(yíng)所得最高稅率在35%，有著10%的差距。

而與前者配套的組合拳，是在稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。稅收洼地是指在特定的行政區(qū)域，區(qū)域政府為鼓勵(lì)和吸引外來(lái)投資者到當(dāng)?shù)赝顿Y，通過(guò)制定一系列的稅收優(yōu)惠政策、地方留存返還政策、簡(jiǎn)化稅收征管辦法等，來(lái)吸引企業(yè)企業(yè)入駐，從而擴(kuò)充本地稅收來(lái)源，促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一攬子政策。

常見(jiàn)的三類稅收洼地優(yōu)惠政策包括：（1）增值稅留存；（2）企業(yè)所得稅退返還；（3）個(gè)人獨(dú)資企業(yè)可享受核定征收。網(wǎng)絡(luò)主播往往會(huì)利用這些稅收洼地的優(yōu)惠政策，來(lái)大幅度降低自身的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，以達(dá)到節(jié)稅、避稅的目的。

核定征收

核定征收是真正導(dǎo)致稅負(fù)差距的“源頭”， 核定征收原本是作為一種懲罰性措施實(shí)施的，主要區(qū)別于查賬征收，一般是針對(duì)那些會(huì)計(jì)賬簿不全或其他原因難以確定應(yīng)納稅額的納稅人所實(shí)施的特別征收方式，后來(lái)也成為鼓勵(lì)投資、吸引稅源的手段，核定征收一般適用中小企業(yè)。因按生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅在某些地方可以享受極低稅率的“核定征收”，有的甚至只有3.5%，因此很多主播就通過(guò)在稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，將取得個(gè)人工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)從而享受核定征收的超低稅率。

本身稅收洼地是一種合法的稅收優(yōu)惠，但很多人通過(guò)稅收洼地注冊(cè)空殼公司，實(shí)際在稅收洼地并無(wú)實(shí)際業(yè)務(wù)人員從事相關(guān)業(yè)務(wù)，這種情形一旦被發(fā)現(xiàn)也會(huì)認(rèn)定是轉(zhuǎn)移收入，將面臨處罰。稅收洼地在被網(wǎng)絡(luò)主播大量運(yùn)用于降低稅收的同時(shí)，也吸引了稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度注意，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在相關(guān)文件中提到要加強(qiáng)對(duì)利用“稅收洼地”逃避稅行為的防控和監(jiān)督力度。

一些網(wǎng)絡(luò)主播也會(huì)通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”、虛假合同來(lái)隱藏真實(shí)收入。所謂“陰陽(yáng)合同”，是指合同當(dāng)事人就同一事項(xiàng)訂立兩份以上的內(nèi)容不相同的合同，一份對(duì)內(nèi)，一份對(duì)外。其中對(duì)外的一份并不是雙方真實(shí)意思表示，也不會(huì)被實(shí)際地履行，它通常會(huì)被用于給有關(guān)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行備案或?qū)彶?，?dāng)事人簽訂該合同的目的就是為了規(guī)避監(jiān)管、降低稅收等等，一般稱之為“陽(yáng)合同”；而對(duì)內(nèi)的一份則是雙方真實(shí)意思的表示，也是雙方履行的合同，一般稱為“陰合同”。

鑒于近些年網(wǎng)絡(luò)主播稅收問(wèn)題凸顯，且個(gè)別頭部主播偷逃稅問(wèn)題造成了惡劣的不良示范影響，因此直播領(lǐng)域存在的稅務(wù)問(wèn)題已被政府機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注，特別是在征收方式上，強(qiáng)調(diào)針對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播帶貨涉及個(gè)稅情況采用核定征收個(gè)稅，而針對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播成立的個(gè)人工作室和企業(yè)要采用查賬征收方式申報(bào)納稅。

2020年8月19日，廈門(mén)市稅務(wù)局官網(wǎng)披露了一封對(duì)政協(xié)委員《新經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)視聽(tīng)產(chǎn)業(yè)稅務(wù)創(chuàng)新的提案》的辦理情況答復(fù)函，稅務(wù)局明確表示：直播帶貨所涉?zhèn)€稅按核定征收。

2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，其中明確要對(duì)逃避稅問(wèn)題多發(fā)的行業(yè)、地區(qū)和人群，根據(jù)稅收風(fēng)險(xiǎn)適當(dāng)提高“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”抽查比例。對(duì)隱瞞收入、虛列成本、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以及利用“稅收洼地”“陰陽(yáng)合同”和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為，加強(qiáng)預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。

2021年9月，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)出《加強(qiáng)文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理通知》，明確要進(jìn)一步加強(qiáng)文娛領(lǐng)域從業(yè)人員日常稅收管理，對(duì)明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播成立的個(gè)人工作室和企業(yè)，要輔導(dǎo)其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報(bào)納稅?！锻ㄖ诽岢鲆ㄆ陂_(kāi)展對(duì)明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播的“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”稅收檢查，以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩，依法依規(guī)加大對(duì)文娛領(lǐng)域偷逃稅典型案件查處震懾和曝光力度。

為加強(qiáng)直播行業(yè)的稅收監(jiān)管，2022年3月25日國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室、國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（稅總所得發(fā)〔2022〕25號(hào)），直指網(wǎng)絡(luò)直播中存在的各種稅務(wù)漏洞，進(jìn)一步明確了網(wǎng)絡(luò)直播的納稅責(zé)任主體和各主體的納稅規(guī)范，對(duì)防止整個(gè)行業(yè)出現(xiàn)大規(guī)模的偷稅行為，稅務(wù)部門(mén)常態(tài)化監(jiān)管，堵塞稅收征管漏洞具有極大的促進(jìn)作用。

我們也注意到廈門(mén)市稅務(wù)局稽查發(fā)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅款是依托大數(shù)據(jù)分析、精準(zhǔn)分析發(fā)現(xiàn)，因此盡管避稅方式花樣再多，在大數(shù)據(jù)面前盡顯無(wú)遺，實(shí)際上均逃不過(guò)稅務(wù)稽查的法眼。主播們面對(duì)“避稅籌劃”，要有戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢、如臨深淵、如履薄冰的謹(jǐn)慎態(tài)度，且不能僅停留于形式上的合法，否則一旦被認(rèn)定存在偷逃稅行為，將面臨法律的嚴(yán)厲制裁。