作者：馬澤方

核心觀點(diǎn)

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)重組要具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)在重組過程中在符合這兩個條件的前提下，才能適用有關(guān)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

前不久，某稅務(wù)機(jī)關(guān)青年理論學(xué)習(xí)小組以企業(yè)重組稅收實(shí)務(wù)為主題組織學(xué)習(xí)，某專業(yè)性媒體刊發(fā)的《劃轉(zhuǎn)旗下公司，哪個稅收方案更合適？》報道引起組員們的濃厚興趣。大家在討論學(xué)習(xí)中提高了對有關(guān)業(yè)務(wù)的認(rèn)識，也提出一個問題，即該如何理解企業(yè)重組“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”？

企業(yè)重組中一個常見的涉稅問題

根據(jù)該報道，某上市公司發(fā)布公告稱，將通過股權(quán)劃轉(zhuǎn)，把由其控制的二級、三級、四級子公司轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯涌刂频囊患壸庸?，以便于加?qiáng)對這三家子公司的管理。該公告發(fā)出后，圍繞如何設(shè)計(jì)劃轉(zhuǎn)方案最劃算，來自涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)、高校和稅務(wù)機(jī)關(guān)的三位專業(yè)人士在媒體發(fā)表文章，各自從稅收角度提出了一種劃轉(zhuǎn)方案，分別為直接劃轉(zhuǎn)并適用一般性稅務(wù)處理；分三步劃轉(zhuǎn)、四步劃轉(zhuǎn)，均適用特殊性稅務(wù)處理。

看完有關(guān)劃轉(zhuǎn)方案后，一位小組成員提出，關(guān)于企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理是鼓勵企業(yè)重組的稅收支持政策。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條規(guī)定，企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定必須同時符合5個條件，其中第一個條件就是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，其余包括“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”等。那么，如果這家企業(yè)采用了稅負(fù)最低的重組方案，推遲了稅款繳納時間，是不是刻意出于“適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”目的而進(jìn)行了重組方案設(shè)計(jì)，不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理？

這個問題引起大家的重視，有組員上網(wǎng)查閱上市公司的重組公告，發(fā)現(xiàn)一些上市公司在重組公告中明確表示其重組適用于特殊性稅務(wù)處理。這更加深了大家對“企業(yè)進(jìn)行了適用特殊性稅務(wù)處理的重組設(shè)計(jì)，是否不符合'不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的’的條件”。

有關(guān)特殊性稅務(wù)處理政策的目的

筆者認(rèn)為，對于這個問題，需要分析企業(yè)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理政策的目的。

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，重組是企業(yè)加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是化解產(chǎn)能過剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高發(fā)展質(zhì)量和效益的重要途徑?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，要“鼓勵技術(shù)創(chuàng)新和企業(yè)兼并重組”“完善企業(yè)兼并重組法律法規(guī)和配套政策”。

從實(shí)際來看，企業(yè)重組多是資產(chǎn)（股權(quán)）之間的交易。此類交易，按稅法一般規(guī)定應(yīng)當(dāng)及時確認(rèn)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)征企業(yè)所得稅。但是，此類交易通常涉及大量資產(chǎn)評估增值，且以非貨幣性交易形式實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生的現(xiàn)金流很少。在這種情況下，如果對此類交易產(chǎn)生的收益（評估增值）征收企業(yè)所得稅，納稅人可能會因缺乏資金而難以實(shí)施重組。

從全球范圍來看，發(fā)達(dá)國家多對符合條件且不以規(guī)避稅收為目的的企業(yè)重組實(shí)施特殊性稅務(wù)處理，主要是重組發(fā)生時不征稅、重組后收購公司及其股東的應(yīng)稅利潤仍以重組前的稅收因素為基礎(chǔ)計(jì)算。這意味著重組發(fā)生時，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，其計(jì)稅基礎(chǔ)也不變，實(shí)際上就是遞延納稅?？梢?，有關(guān)特殊性稅務(wù)處理是激勵企業(yè)重組的稅收支持政策。

我國自2008年實(shí)施企業(yè)所得稅法以來，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國內(nèi)企業(yè)重組實(shí)踐，逐步構(gòu)建了一套企業(yè)重組的所得稅政策體系和管理制度，其核心也是遞延納稅的制度設(shè)計(jì)。借由遞延納稅，提高重組交易的經(jīng)濟(jì)效率，在激活資產(chǎn)增值潛能后再收回政府讓渡的稅收，這正是重組稅收政策設(shè)計(jì)的初衷。從實(shí)際來看，有關(guān)企業(yè)重組稅收激勵政策實(shí)施后，稅務(wù)部門廣泛宣傳，以多種形式為企業(yè)提供政策講解和答疑服務(wù)，有效促進(jìn)了企業(yè)重組。

重組不能以減免推遲納稅為主要目的

有關(guān)稅收激勵政策可以使企業(yè)重組降低稅收負(fù)擔(dān)，還要不要判斷企業(yè)重組是否“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”？

回看企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定關(guān)于“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的必要條件，其中兩方面是“且”的關(guān)系，即兩方面必須同時符合，缺一不可。也就是說，企業(yè)重組“具有合理的商業(yè)目的”，但如果“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，就不能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定支持的是企業(yè)重組，而不是企業(yè)避稅。因此，當(dāng)然要嚴(yán)格判斷企業(yè)重組是否“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。

筆者認(rèn)為，關(guān)鍵要認(rèn)清企業(yè)重組的目的。如上所述，企業(yè)進(jìn)行重組，主要目的應(yīng)是通過資源整合，優(yōu)化結(jié)構(gòu)，破除發(fā)展瓶頸，提高競爭力。為達(dá)到這一目的，企業(yè)通過設(shè)計(jì)包括適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定在內(nèi)的重組方案，輕裝再出發(fā)，則適用有關(guān)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。但如果企業(yè)不是以重組為目標(biāo)，而是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，通過一系列設(shè)計(jì)進(jìn)行重組，那么就不能適用有關(guān)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

以前述上市公司為例，其重組的主要目的是把由其控制的二級、三級、四級子公司轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯涌刂频囊患壸庸?，以便于加?qiáng)對這三家子公司的管理，提高運(yùn)營管理效率，具有合理的商業(yè)目的。其可以選擇實(shí)現(xiàn)遞延納稅的股權(quán)劃轉(zhuǎn)方案。

也就是說，企業(yè)重組要具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。兩者缺一不可。

由于企業(yè)重組時遞延的稅款距離繳納一般時間間隔較長，筆者認(rèn)為，稅務(wù)監(jiān)管部門應(yīng)將企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的事項(xiàng)納入信息化管理平臺，實(shí)時掌握有關(guān)企業(yè)的股權(quán)變化情況，保證股權(quán)變化時涉及稅款及時征收。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局，本文僅代表作者個人觀點(diǎn)）

來源：《中國稅務(wù)報》2023年06月06日，版次：07