研發(fā)費用中“其他費用”實務探析

研發(fā)費用體現(xiàn)在會計核算、高新技術企業(yè)認定條件和企業(yè)所得稅加計扣除政策中，三個層面都有不同的規(guī)定。本文僅就研發(fā)費用中的其他費用（加計扣除政策中稱為“其他相關費用”），作實務探討分析。

一、直接相關

財企〔2007〕194號第一條第八款規(guī)定，與研發(fā)活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。

國科發(fā)火[2016]195號第三條第六款規(guī)定，其他費用是指上述費用之外與研究開發(fā)活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、論證、評審、鑒定、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，會議費、差旅費、通訊費等。此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的20%，另有規(guī)定的除外。

國家稅務總局公告2017年第40號第六條規(guī)定，其他相關費用，指與研發(fā)活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。此類費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

1、三個層面均要求直接相關，是直接為研發(fā)活動發(fā)生的，并非間接的或可能有關的，是研發(fā)活動單一因素觸發(fā)的。

2、加計扣除的，財稅[2015]119號列舉時有“等”字，總局公告2017年第40號列舉時沒有“等”字。40號是不是窮盡列舉吶？

三個層面列舉的費用，并非窮盡列舉。在直接相關的前提下，應是包括但不僅限于的意思。

3、企業(yè)所得稅法的支出原則是“有關的、合理的”。此處扣除只考慮有關，不考慮合理，合理以比例限制有所體現(xiàn)。

4、如果會計核算歸集的符合直接相關原則，三個層面歸集的將會一致。如出現(xiàn)差異，稅收上將在專門的輔助賬中按規(guī)定再歸集。

二、能否分攤

加計扣除中的前四項費用（人工費、直接費、折舊費、無形資產(chǎn)攤銷），均可按實際工時占比分攤。

高新技術研發(fā)費用對以上四項費用能否或應否分攤？

加計扣除中的“其他相關費用”能否分攤？

筆者認為，職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費

應可以比照人工費按照實際工時來分攤。

除此之外的不可分攤，不屬于直接相關的也不得歸集在其他相關費用。即便于征管，也因難以確定分攤標準。

三、高新技術研發(fā)費用如何歸集福利費及補充養(yǎng)老、補充醫(yī)療？

高新技術研發(fā)費用歸集的人工費中，不包括福利費、補充養(yǎng)老、補充醫(yī)療，也只是基本的五險一金。

高新技術研發(fā)費用規(guī)定的其他費用中，未列舉福利費、補充養(yǎng)老、補充醫(yī)療。

筆者認為，國科發(fā)火[2016]195號第三條第六款并非窮盡列舉，可以按直接相關原則，歸集在其他費用中。

四、加計扣除的研發(fā)費用，2021年度起合并項目計算“其他相關費用”限額。

國家稅務總局公告2021年第28號第三條規(guī)定，企業(yè)按照以下公式計算財稅〔2015〕119號第一條第(一)項“允許加計扣除的研發(fā)費用”第6目規(guī)定的“其他相關費用”的限額，其中資本化項目發(fā)生的費用在形成無形資產(chǎn)的年度統(tǒng)一納入計算：全部研發(fā)項目的其他相關費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等五項費用之和×10%/(1-10%)

1、簡便計算，基數(shù)共用，更有利于納稅人。

2、此條規(guī)定僅指研發(fā)費用加計扣除政策，不包括高新技術研發(fā)費用。

3、基數(shù)跨項目不跨年度，是指在一個納稅年度內同時開展多項研發(fā)活動的，是指多項研發(fā)活動當年實際發(fā)生的五項費用。

4、計算基數(shù)是否包括委托研發(fā)費用？

5、計算基數(shù)是否包括合作研發(fā)費用？

6、計算基數(shù)是否包括集團集中研發(fā)合理分攤的研發(fā)費用？

從A107012《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》來看：

“一、自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)”行次，五項費用單獨逐一歸集，其他相關費用計算基數(shù)是包括“自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)”的。合作或集中研發(fā)的分配分攤是要逐目細化的。

“二、委托研發(fā)”行次，不需細化填報，委托研發(fā)不填報其他相關費用，不納入計算基數(shù)。

思考：委托研發(fā)的其他相關費用，是脫離于限額計算的限制了？

7、“資本化項目發(fā)生的費用在形成無形資產(chǎn)的年度統(tǒng)一納入計算?！?/span>

只是在形成資產(chǎn)當年一次性納入計算，只是計算當年的10%限額，并未實際加計扣除。

以后年度攤銷才同步加計扣除時，該資本化項目中“其他相關費用”可能會涉及超限額調整。具體如何計算？

限于篇幅，下篇單寫。

五、高新技術研發(fā)費用“其他費用”計算

從A107041《高新技術企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》來看：

“（一）內部研究開發(fā)投入”行次，細分7項，其他費用單獨歸集，計算限額。

“（二）委托外部研發(fā)費用”行次，不細分填報，不考慮其他費用問題，不納入計算基數(shù)。

思考：國科發(fā)火[2016]195號規(guī)定“此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的20%，另有規(guī)定的除外?！毖芯块_發(fā)總費用的表述，是否也是合并項目計算其他費用的限額？