證監(jiān)會《2017年會計監(jiān)管協(xié)調會——具體會計問題監(jiān)管口徑》指出，母公司購買子公司少數(shù)股東權益的現(xiàn)金流出，在母公司財務報表層面應作為投資活動產生的現(xiàn)金流量，在合并財務報表層面，購買少數(shù)股東權益和在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權屬于權益性交易，應作為籌資活動產生的現(xiàn)金流量。

2022年12月，財政部企業(yè)會計準則實施典型案例編委會出版了《企業(yè)會計準則實施典型案例集》（ISBN 978-7-5223-1801-1），其中第7章中的“案例7-3 合并方為同一控制下的企業(yè)合并支付的現(xiàn)金對價在合并現(xiàn)金流量表中的列報”指出，由于同一控制下的企業(yè)合并本質上是兩個受同一主體控制的獨立企業(yè)或業(yè)務的整合，因此被合并方與合并方組成的合并后主體（合并乙公司后的甲公司集團）應當視同自最終控制方開始控制時點起一直存在。合并后主體在合并日支付現(xiàn)金對價導致其資本規(guī)模發(fā)生變化，因此在該合并后主體的合并現(xiàn)金流量表中，應當將其作為籌資活動的現(xiàn)金流量進行列報。

一、案例集“案例7-3”概要

1、案例背景

甲公司和乙公司為同一集團內P公司的兩家全資子公司。2X20年8月，甲公司向其母公司P公司支付現(xiàn)金對價1 000萬元，取得乙公司100%的股權，該交易構成同一控制下的企業(yè)合并。甲公司認為，該現(xiàn)金對價是為了取得子公司股權而發(fā)生的，因此屬于投資活動，在編制其2X20年度合并現(xiàn)金流量表時，將上述現(xiàn)金流量列報為投資活動產生的現(xiàn)金流量。

問題：甲公司在編制2X20年度合并現(xiàn)金流量表時，上述現(xiàn)金流量的列報方式是否恰當？

2、案例解析

同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法類似于權益結合法。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成企業(yè)集團整體的經濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發(fā)生變化，有關交易事項不應視為出售或購買。

從企業(yè)集團角度來看，同一控制下的企業(yè)合并，應當視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。因此，甲公司在編制2X20年合并財務報表時，應當視同乙公司的資產、負債、收入、費用、利潤以及現(xiàn)金流量在合并日之前、自最終控制方開始控制時點起一直存在于甲公司的合并財務報表中。

乙公司的資產、負債在合并日之前已經納入甲公司的合并財務報表，并調增了所有者權益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付現(xiàn)金對價時，在甲公司集團的合并財務報表中體現(xiàn)為其所有者權益的減少，這種所有者權益的變化導致企業(yè)資本規(guī)模發(fā)生變化，符合《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》關于籌資活動的定義，而不符合關于投資活動的定義。

甲公司在編制其2X20年度合并現(xiàn)金流量表時，在合并日支付的現(xiàn)金對價不是投資活動現(xiàn)金流出，而是籌資活動現(xiàn)金流出，在合并現(xiàn)金流量表中，應當將所支付的現(xiàn)金對價款在“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中列報。

二、案例集“案例7-3”解讀

現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎編制，劃分為經營活動、投資活動和籌資活動。投資活動，是指企業(yè)長期資產的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動。籌資活動，是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動。某些現(xiàn)金流量在進行抵銷處理后，需站在企業(yè)集團的角度，重新對其進行分類。

“案例7-3”中，同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法類似于權益結合法。從企業(yè)集團角度來看，同一控制下的企業(yè)合并，應當視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。乙公司的資產、負債在合并日之前已經納入甲公司的合并財務報表，并調增了所有者權益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付現(xiàn)金對價時，在甲公司集團的合并財務報表中體現(xiàn)為其所有者權益的減少，這種所有者權益的變化導致企業(yè)資本規(guī)模發(fā)生變化，符合籌資活動現(xiàn)金流量的定義。

不同于其他報表，現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制原則編制?；谑崭秾崿F(xiàn)制，現(xiàn)金流量表不要求配比，因此，在編制現(xiàn)金流量表時，不得虛擬現(xiàn)金流量。公司發(fā)生以商業(yè)匯票背書購買原材料、不符合終止確認條件的商業(yè)匯票貼現(xiàn)在后續(xù)票據(jù)到期償付，均不涉及現(xiàn)金收付，也就不涉及現(xiàn)金流量表列報的變化。

三、其他監(jiān)管案例

（一）現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的劃分

證監(jiān)會《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，部分上市公司在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的劃分方面存在以下問題：一是將包含在其他貨幣資金中的3個月內到期的銀行承兌匯票保證金作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，上述銀行承兌匯票保證金屬于受限資金，在到期之前通常不能隨時支取，也不滿足流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金的條件，因此不應作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物；二是上市公司持有定期存款的目的與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的劃分不匹配，例如上市公司對定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）計提利息收入，通常表明其持有目的并非為了滿足短期內對外支付的流動性需求，而是以獲取利息收入為主要目的，但上市公司錯誤地將該定期存款劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

（二）企業(yè)合并相關現(xiàn)金流量

證監(jiān)會《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，部分上市公司在現(xiàn)金流量表編制和列報方面存在以下問題：將發(fā)行股份向母公司購買業(yè)務相關的過渡期現(xiàn)金補償支出分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未分類為投資活動現(xiàn)金流量。

證監(jiān)會《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，部分上市公司在現(xiàn)金流量表編制和列報方面存在問題：一是對于收到的票據(jù)貼現(xiàn)款、票據(jù)到期解付款、票據(jù)相關保證金的收付款均分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未根據(jù)其實際業(yè)務性質將已終止確認的票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金、因采購性質而產生票據(jù)結算及相關保證金的收付款分類為經營活動或投資活動現(xiàn)金流量；二是對于因收購的標的公司未達業(yè)績承諾而收到的業(yè)績補償款，錯誤地分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未正確分類為投資活動現(xiàn)金流量。

證監(jiān)會《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，年報分析發(fā)現(xiàn)，對于因收購的標的公司未達業(yè)績承諾而支付的業(yè)績補償款，錯誤地分類為支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金，未正確分類為投資活動現(xiàn)金流量。

（三）金融資產終止確認相關現(xiàn)金流量

證監(jiān)會《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》“1-25 現(xiàn)金流量的分類”指出，若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產終止確認的條件，相關現(xiàn)金流入則分類為經營活動現(xiàn)金流量。如果定期存單本身屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，被用于質押不再滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，以及質押解除后重新符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，均會產生現(xiàn)金流量。此時，對于非金融企業(yè)，通過定期存款質押獲取短期借款的活動屬于籌資活動，相關現(xiàn)金流量應被分類為籌資活動現(xiàn)金流量。

《企業(yè)會計準則實施典型案例集》“案例6-3 無追索權的保理合同相關應收賬款的終止確認”指出，無追索權保理業(yè)務相關的應收賬款如滿足終止確認條件，收回應收賬款所收到的現(xiàn)金為經營活動的現(xiàn)金流入，如不滿足終止確認條件，則相當于用應收賬款融資，收到的現(xiàn)金為籌資活動現(xiàn)金流入。

（四）現(xiàn)金流量總額與凈額列報

證監(jiān)會《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，年報分析發(fā)現(xiàn)，個別非金融行業(yè)上市公司購買和贖回理財產品產生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出在以前年度按總額列報，本期改為凈額列報，但未披露該變更的事實和理由，未披露理財產品投資是否滿足凈額列報要求的相關分析判斷。

《上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)（2022年第3期）》中“大額短期理財產品持有期間，購買和贖回產生的現(xiàn)金流量應當按凈額列報還是總額列報”指出，上市公司在考慮現(xiàn)金流量列報時，應該結合交易習慣、購買金額、頻率等因素綜合考慮，認為采用凈額列報符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定且更有助于報表使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流情況的，一般情況下應一貫執(zhí)行，并充分披露。此外仍需注意的是，盡管公司現(xiàn)金流量表中部分理財產品選擇按照凈額法列報，但是在年度報告“委托理財總體情況”等相關部分仍應充分披露當年度購買理財產品情況，包括產品類型、總體金額等信息。