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一.醫(yī)保定點藥店少申報及逾期申報銷售收入風(fēng)險 審計人員對某醫(yī)藥藥材企業(yè)的電子底賬數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其銷售金額大、品目種類多，增值稅稅負(fù)偏低，特別是 2015 年和 2016 年稅負(fù)極低。分析人員初步判定企業(yè)可能存在隱瞞收入風(fēng)險。隨后審計人員通過采集醫(yī)保結(jié)算收入并與企業(yè)申報銷售收人進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)該公司的醫(yī)保定點藥店在 2014 年和 2016 年少申報稅款及在 2015 年逾期申報銷售收入，存在少計繳增值稅風(fēng)險和逾期申報加收滯納金風(fēng)險。 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！钡谑艞l：“（一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！?/span>《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?/span> 重點獲取各期醫(yī)保中心結(jié)算數(shù)據(jù)，與增值稅申報比對，發(fā)現(xiàn)是否存在現(xiàn)金收入不入賬或醫(yī)保結(jié)算收入與申報收入不一致等問題。同時，對庫存商品出庫明細(xì)與銷售明細(xì)進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)是否存在通過往來款項隱瞞收入。 二.某股份有限公司轉(zhuǎn)讓股票多計買入價少繳增值稅風(fēng)險某股份有限公司主營實業(yè)投資、項目投資及對投資項目進(jìn)行管理，為國有絕對控股非上市企業(yè)。該企業(yè)持有限售股解禁流通后又多次發(fā)生轉(zhuǎn)送，在計算股票轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅銷售額時，仍然按照股票復(fù)牌首日的開盤價為每股買入價（每股成本)進(jìn)行扣除，未考慮解禁后多次轉(zhuǎn)送會降低其每股成本價的影響，存在多計買入價少計銷售額的風(fēng)險。 該股份有限公司持有大額 A 股份，并經(jīng)過多次轉(zhuǎn)送和出售。具體情況如下：2006 年 5 月，A 進(jìn)行了股權(quán)分置改革，該股份有限公司在股權(quán)分置改革實施后，持有 A 股份 4387.59 萬股（限售股），開盤價為每股 29.99 元/股； 2006 年 7 月，10 轉(zhuǎn) 5，該股份有限公司持有的 A 股份增加至 6581.39 萬股，成本單價 29.99 元/股（限售期間）； 2010 年 7 月，10 轉(zhuǎn) 3，該股份有限公司持有的 A 股份增加至 8555.80 萬股； 2014 年 6 月，10 轉(zhuǎn) 5，該股份有限公司持有的 A 股份增加至 12833.70 萬股。 2017 年 5 一 7 月，企業(yè)當(dāng)期申報時依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 53 號）第五條第(一)款規(guī)定應(yīng)以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價即 29.99 元/股確認(rèn)扣除進(jìn)行了納稅申報。未考慮到解禁后持有期間又發(fā)生的兩次轉(zhuǎn)送，轉(zhuǎn)送后再銷售的股權(quán)應(yīng)按稀釋后的單價 15.38 元/股確定買人價，稀釋后的單價按加權(quán)平均的方式計算如表 1 所示。 該企業(yè) 2017 年 5 一 7 月出售流通股973 萬股，出售股票收入 90089.58 萬元，按成本單價為 15.38 元/股，涉及增值稅計稅收人（含稅)75124.84 萬元， 應(yīng)繳增值稅 4252 萬元，由于該企業(yè) 2017 年 5 一 7 月出售的股票按成本單價 29.99 元/股，已繳納增值稅 3448 萬元，應(yīng)補繳增值稅 804 萬元。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（三）項第三點：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后 36 個月內(nèi)不得變更?！?/span>《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 53 號)第五條：“單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的，按照以下規(guī)定確定買入價：（一）上市公司實施股權(quán)分置改革時， 在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價?！?/span>《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 53 號)第十條“本公告自 2016 年 9 月 1 日起施行，此前已發(fā)生未處理的事項，按本公告規(guī)定執(zhí)行。2016 年 5 月 1 日前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應(yīng)稅行為，此前未處理的，比照本公告規(guī)定繳納營業(yè)稅。”企業(yè)所得稅申報表一投資收益明細(xì)表，企業(yè)投資收益科目明細(xì)賬、股票減持臺賬、當(dāng)期增值稅納稅申報表，企業(yè)股票減持增值稅應(yīng)稅銷售額計算方法，重點關(guān)注其扣除買入價的確認(rèn)是否正確。三.電子商務(wù)平臺扣除手續(xù)費少申報銷售收入風(fēng)險風(fēng)險描述 A 企業(yè) 2015 年、2016 年通過與“天貓”“京東”合作，開通旗艦店， 消費者通過天貓、京東平臺自主購物，貨物統(tǒng)一由 A 企業(yè)發(fā)出，天貓、京東按月與 A 企業(yè)就貨款、費用等進(jìn)行結(jié)算。 天貓、京東等網(wǎng)絡(luò)平臺通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式按月將貨款支付到 A 企業(yè)開戶銀行賬戶，企業(yè)依據(jù)銀行專用回單記賬。記賬憑證會計分錄如下： 借：銀行存款一×銀行 貸：主營業(yè)務(wù)收人一電商收入 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅一銷項稅金 2016 年，A 企業(yè)“銷售費用一網(wǎng)絡(luò)推廣服務(wù)費”累計發(fā)生額 1360130.19 元，占 2016 年網(wǎng)絡(luò)銷售額的 12.87%，企業(yè)賬務(wù)處理為： 借：銷售費用一網(wǎng)絡(luò)推廣服務(wù)費 貸：其他應(yīng)收款 A 企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅申報的銷售額為扣除向天貓、京東網(wǎng)絡(luò)平臺的服務(wù)費后的銷售額，存在少申報銷售收入風(fēng)險。 稅收政策 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條：“銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額?！?/span> 分析路徑 檢查企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”是否反映銷售收入，是否存在不開發(fā)票或少開發(fā)票、不報或者少報收入的現(xiàn)象，是否計提銷項稅額；檢查“銷售費用”“管理費用”科目下是否列支了網(wǎng)絡(luò)銷售的各項費用；從電子商務(wù)網(wǎng)站后臺提取各期的銷售明細(xì)數(shù)據(jù)。 四.“明股實債”投資結(jié)構(gòu)少繳納增值稅風(fēng)險“明股實債”是一種介于股權(quán)和債權(quán)的特殊投資結(jié)構(gòu)，形式上來看， 投資方以股權(quán)投資方式投資于目標(biāo)公司，但實質(zhì)上，通過定期固定收益、回購權(quán)利設(shè)置等剛性兌付的保本約定，使投資方不承擔(dān)股權(quán)投資風(fēng)險，從經(jīng)濟實質(zhì)上具備債權(quán)投資的屬性。實踐中，投資方與被投資企業(yè)通過新設(shè)公司或增資的方式，簽訂股權(quán)投資或出資協(xié)議投出一筆出資資金，另外配套簽署補充協(xié)議，例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓、回購或退出協(xié)議，以實現(xiàn)一段時間后資金的退出。A 公司和 B 公司共同出資成立 C 公司，注冊資本 3 億元人民幣，其中 A 公司出資 1.2 億元，占比 40%。2016 年 1 月，A 公司和 B 公司簽訂《股權(quán)(增資部分)回購協(xié)議》，將注冊資本增加至 9.75 億元，其中 A 公司新增出資 2.7 億元。根據(jù)增資協(xié)議約定，B 公司需在 2016 年 6 月底之前回購 A 公司新增資部分股權(quán)，回購價格按下列兩個金額高者計算：(1)回購股權(quán)價款=經(jīng)評估后的每股凈資產(chǎn)×回購股份(2)回購股權(quán)價款=A 公司新增部分資本金×（1+7%×實際出資天數(shù)÷360 天)2016 年 7 月 A 公司收回增資款 2.7 億元，并實現(xiàn)投資收益 10361944.44 元。在增資時，A 公司將該筆投資計入可供出售金融資產(chǎn)科目，會計處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)一 C 公司 270000000.00在投資收回時，公司減少可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，同時將全部收益計入投資收益。貸：可供出售金融資產(chǎn)一 C 公司 270000000.00A 公司未將上述投資收益作為應(yīng)稅服務(wù)收入核算，未計提繳納增值稅。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 1 中《附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（五)項第 1 點關(guān)于貸款服務(wù)的定義：“…包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入…按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！薄耙载泿刨Y金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！?/span>《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140 號)第一條：“《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36 號)第一條第（五）項第 1 點所稱'保本收益、報酬、資金占用費、補償金’，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期) 取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅?！?/span>“明股實債”投資模式中，主要存在兩種稅收風(fēng)險：一是保本收益部分未繳納增值稅。如 A 公司通過股權(quán)回購協(xié)議條款設(shè)置，保證股權(quán)退出時的最低價格，存在保本收益的股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納增值稅。二是固定分紅未繳納增值稅。股權(quán)投資中，從被投資企業(yè)取得分紅免征企業(yè)所得稅，也不是增值稅應(yīng)稅收入，但債權(quán)投資取得的利息既要繳納增值稅，也需繳納企業(yè)所得稅。通過“明股實債”的投資方式，將利息轉(zhuǎn)為分紅，達(dá)到避稅目的。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅(2016）36 號）中《附，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（五）款：“以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！币虼?/span>“明股實債”取得的分紅也需繳納增值稅。針對第一種風(fēng)險，從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表入手，核查可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資兩個科目，若存在余額波動頻繁，且變動金額較大的情況， 可進(jìn)一步查看企業(yè)的股權(quán)投資合同，確定交易實質(zhì)。針對第二種風(fēng)險，從企業(yè)所得稅申報表入手，核查投資收益申報時間和金額，若每年取得投資收益的時間較為接近，且金額波動不大，可進(jìn)一步查看企業(yè)投資收益明細(xì)表，確定是否存在固定的投資收益。五.采購原材料扣款未作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出風(fēng)險A 企業(yè)于 2014 年開工建設(shè)煉鋼大修工程、2#高爐、2#燒結(jié)機、特殊鋼大棒材等工程，計劃于 2015 年前后竣工，實際于 2016 年 6 月后完成， 土建安裝施工費決算于 2017 年完成。營改增后，此類項目有部分開具增值稅專用發(fā)票，并進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。同時，2017 年度該公司因采購的原材料質(zhì)量問題取得的賠償款未作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。因此，該企業(yè)主要存在以下風(fēng)險:一是存在營改增前發(fā)生的不動產(chǎn)建設(shè)業(yè)務(wù)，其進(jìn)項在營改增后抵扣了增值稅的風(fēng)險。由于企業(yè)規(guī)模較大，土建類的固定資產(chǎn)建設(shè)期和結(jié)算期較長，有些進(jìn)項在 2016 年 5 月之后取得增值稅專用發(fā)票，存在企業(yè)在營改增之前發(fā)生的不動產(chǎn)建設(shè)業(yè)務(wù)，其進(jìn)項在營改增之后進(jìn)行抵扣，從而少繳增值稅的風(fēng)險。二是存在賠償款未作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的風(fēng)險。該企業(yè) 2016、2017 年度往來賬戶，存在由于供貨商供應(yīng)商品質(zhì)量問題，導(dǎo)致該企業(yè)扣減支付款項作為賠償款，卻未作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，從而少繳增值稅的風(fēng)險。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條：“下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)…”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 23 號)第三條：“發(fā)票使用?！ㄆ撸{稅人在地稅機關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016 年 5 月 1 日以后需要補開發(fā)票的，可于 2016 年 12 月 31 日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 11 號)第七條：“納稅人 2016 年 5 月 1 日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，需要補開發(fā)票的，可于 2017 年 12 月 31 日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)”。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號)附件 1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十二條：“納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減?！?/span>加強內(nèi)部數(shù)據(jù)分析監(jiān)控，完善風(fēng)險監(jiān)控及時提醒機制，對由于稅收政策變化帶來的申報增減幅度異常變化，要科學(xué)分析變化的合理性，結(jié)合防偽稅控系統(tǒng)以及電子底賬系統(tǒng)，分析進(jìn)銷項，實施動態(tài)監(jiān)控，及時向企業(yè)提醒相關(guān)風(fēng)險。六.用于增值稅即征即退項目房屋租金未作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出風(fēng)險2016 年度，A 公司申報存在將用于即征即退軟件收入有關(guān)的房屋租金進(jìn)項稅額在一般貨物進(jìn)項稅額中抵扣的問題，未進(jìn)行分開核算。2016 年度該公司即征即退收入 21470132.17 元、即征即退銷項稅稅 3649923.13 元、即征即退進(jìn)項稅額 0 元。經(jīng)與企業(yè)溝通和金稅三期系統(tǒng)查詢，營改增后企業(yè)取得項目為房屋租金增值稅專用發(fā)票共計 1297855.03 元，進(jìn)項稅額 65254.47 元。未分開進(jìn)行核算，將用于即征即退軟件收入有關(guān)的房屋租金進(jìn)項稅額在一般貨物進(jìn)項稅額中抵扣。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100 號)第六條：“增值稅一般納稅人在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，對于無法劃分的進(jìn)項稅額，應(yīng)按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項稅額；對專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設(shè)備及工具的進(jìn)項稅額，不得進(jìn)行分?jǐn)?。納稅人應(yīng)將選定的分?jǐn)偡绞綀笾鞴芏悇?wù)機關(guān)備案，并自備案之日起一年內(nèi)不得變更?！?/span>重點關(guān)注“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額”科目明細(xì)，核查無法劃分的進(jìn)項稅額是否按照實際成本或銷售收入比例確定應(yīng)分灘的進(jìn)項稅額的情況。七.供熱企業(yè)從居民個人取得的采暖費收入免征增值稅未作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出風(fēng)險從 2011 年供暖期至 2015 年 12 月 31 日，對供熱企業(yè)向居民個人供熱而取得的采暖費收入繼續(xù)免征增值稅，同時也不得抵扣進(jìn)項稅額。2012 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日期間某供熱企業(yè)銷售給居民個人的供暖收入相應(yīng)的進(jìn)項稅額未作轉(zhuǎn)出，存在少繳納增值稅的風(fēng)險。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”第十條：“下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣： (一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)； (二)非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運輸服務(wù)； (三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；(四)國務(wù)院規(guī)定的其他項目?！?/span> 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條：“ 條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)?！?/span> 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)增值悅房嚴(yán)稅城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》(（財稅〔2011〕118 號)第一條：“自 2011 年供暖期至 2015 年 12 月 31 日，對供熱企業(yè)向居民個人（以下稱居民)供熱而取得的采暖費收人繼續(xù)免征增值稅。向居民供熱而取得的采暖費收入，包括供熱企業(yè)直接向居民收取的、通過其他單位向居民收取的和由單位代居民繳納的采暖費?！?/span> 查閱企業(yè)“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅一進(jìn)項稅額”明細(xì)賬，對供熱企業(yè)向居民個人收取采暖費收入對應(yīng)的進(jìn)項稅進(jìn)行統(tǒng)計，與企業(yè)申報轉(zhuǎn)出的數(shù)據(jù)比對。八.貨運代理企業(yè)混用稅率稅收風(fēng)險A 公司采取“包干經(jīng)營”模式，業(yè)務(wù)主要內(nèi)容為向客戶提供運輸中報關(guān)、報檢、倉儲，裝卸，搬運等貨運代理服務(wù)，同時提供進(jìn)出口通關(guān)，倒短，無運輸工具承運等交通運輸服務(wù)。在進(jìn)出口通關(guān)過程中，產(chǎn)生的運輸費用和代理費用由 A 公司獲取發(fā)票，再由 A 公司開具發(fā)票給委托方收取相關(guān)費用。分析人員通過編寫 SQL 語句進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn) 2016 年貨運代理行業(yè)平均行業(yè)稅負(fù)為 3.61%，A 公司 2016 年稅負(fù)由前兩年的 5%左右下降至 0.08%，增值稅稅負(fù)相較往年大幅下降，需進(jìn)一步核實其業(yè)務(wù)開展情況。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 1 中《附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（六）項第 8 點：“貨物運輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動?！?/span> 第一條第（一)項第 4 點：“無運輸工具承運業(yè)務(wù)，按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅。無運輸工具承運業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔(dān)承運人責(zé)任，然后委托實際承運人完成運輸服務(wù)的經(jīng)營活動?！?/span> 貨運代理公司無運輸工具承運業(yè)務(wù)，按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅， 應(yīng)開具稅率 11%（2016年的案例，2019 年 4 月 1 日后是 9%）的貨物運輸發(fā)票，但經(jīng)營過程中存在開具稅率 6%的貨運代理發(fā)票，收取稅率 11%的運輸發(fā)票進(jìn)行抵扣的行為，存在不按規(guī)定開具發(fā)票少繳增值稅的風(fēng)險。 貨運代理企業(yè)，特別是稅負(fù)明顯偏低、大幅低于行業(yè)平均稅負(fù)的代理企業(yè)?？梢酝ㄟ^ SQL 語句在金稅三期數(shù)據(jù)倉庫進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，篩選貨運代理行業(yè)中稅負(fù)異常的企業(yè)，利用電子底賬系統(tǒng)查看其發(fā)票取得及開具情況，核查進(jìn)項與銷項比例，確定其主要業(yè)務(wù)開展情況。 九.酒店餐飲業(yè)申報銷售收入與實際銷售收入不符導(dǎo)致少計收入風(fēng)險某酒店管理有限公司是一家主營住宿和餐飲的酒店，法人代表楊某， 注冊資金 1000 萬元。經(jīng)營范圍：酒店管理、日用百貨銷售；住宿、桑拿；餐飲服務(wù)；足浴。2016 年該公司取得營業(yè)收人 618.01 萬元，營業(yè)成本 141.94 萬元，利潤總額-95.69 萬元，繳納增值稅 7.99 萬元。該酒店 2016 年銷售申報收入為 376.99 萬元，實際開票銷售收入 376.93 萬元，發(fā)票使用率 99.98%，偏離預(yù)警值上限 77.06%，存在申報銷售收入不實的可能。根據(jù)約談情況，風(fēng)險應(yīng)對小組開展了對該酒店的進(jìn)一步實地核查，首先調(diào)取了該酒店客房部入住登記系統(tǒng)的后臺數(shù)據(jù)，通過整理數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)， 2016 年 5 一 12 月期間，酒店共計入住 27548 人次，共計開房 16573 間，按照客房平均銷售價格 150 元測算，客房部銷售收入約 248.60 萬元（含稅)。隨后，風(fēng)險應(yīng)對小組查看了財務(wù)部關(guān)于客房部及餐飲部的報賬憑證，經(jīng)累計客房部及餐飲部每月向財務(wù)部所報送的銷售收入清單金額，發(fā)現(xiàn)會計賬目中，客房部 2016 年 5 一 12 月銷售收入 248.59 萬元（含稅)，與評估人員測算基本一致。為驗證該酒店住宿信息，分析人員在公安機關(guān)的配合下，調(diào)取了治安管理信息系統(tǒng)中關(guān)于該酒店 2016 年 5 一 12 月的入住信息。整理數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，該酒店 2016 年 5 一 12 月實際登記入住 30021 人次，共計開房 18580 間，高于酒店自身系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，按照客房 150 元的單價計算，客房部 2016 年 5 一 12 月實際銷售收入約為 278.7 萬元（含稅)，高于酒店會計賬目中的 248.59 萬元（含稅)近 30 萬元。通過內(nèi)查外聯(lián)相結(jié)合的風(fēng)險方法，分析人員進(jìn)一步進(jìn)行了案頭分析和約談舉證。就所發(fā)現(xiàn)的新疑點與該酒店負(fù)責(zé)人及財務(wù)經(jīng)理進(jìn)行了再次約談，最終確定了該酒店存在未計入財務(wù)賬目的銷售收人 30.08 萬元（含稅)，即未申報銷售收入 28.38 萬元（不含稅）。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 1 中《附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（七)項第 4 點：“餐飲住宿服務(wù)，包括餐飲服務(wù)和住宿服務(wù)。(1)餐飲服務(wù)，是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。(2)住宿服務(wù)，是指提供住宿場所及配套服務(wù)等的活動。包括賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營性住宿場所提供的住宿服務(wù)?！?/span>《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 1《營業(yè)稅改征增值稅試，點實施辦法》第十五條：“增值稅稅率：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二)項、第(三)項、第（四)項規(guī)定外，稅率為 6%。（二)提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為 11%（16 年的案列，2019 年 4 月 1 日后 9%）。（三)提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為 17%（16 年的案列，2019 年 4 月 1 日后 13%）。（四)境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局行規(guī)定?！?/span>發(fā)票使用率低是住宿餐飲業(yè)的行業(yè)特點，由于該行業(yè)面向的消費群體大多為個體消費者，住宿或者進(jìn)餐消費后不向商家索取發(fā)票，通常該行業(yè)納稅人實際銷售收入要大于發(fā)票開具的銷售額。在營改增以前，此類行業(yè)主要采用以票控稅，只申報開票收入。2016 年 5 月 1 日全面推行營改增后， 該行業(yè)納稅人普遍存在申報銷售額與實際銷售收入不相匹配的情況，成為該行業(yè)稅收管理的難點。因此，針對酒店的風(fēng)險評估的重點在于核查酒店是否存在未開票銷售收入未記賬和未申報的情況。通過查看納稅人入住登記系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，提取酒店入住總?cè)舜渭皩?yīng)房價，測算出納稅人此期間大致客房收人，比對納稅人財務(wù)數(shù)據(jù)，了解從納稅人前臺到財務(wù)部傳遞的資料是否完整、數(shù)據(jù)是否一致、資料傳遞手續(xù)是否完備。聯(lián)合納稅人主管公安機關(guān)，通過公安局住宿登記管理系統(tǒng)后臺數(shù)據(jù)庫調(diào)取納稅人的客房住宿信息登記數(shù)據(jù)，包括客房實際入住率，入住人次及客房開房次數(shù)，測算大致銷售額。十.企業(yè)購買保本型理財產(chǎn)品或委托貸款利息收入未繳納增值稅風(fēng)險全面推開營改增后，A 公司向當(dāng)?shù)劂y行購買理財產(chǎn)品并獲取理財收益， 同時通過銀行發(fā)放委托貸款取得利息收入。營改增以前，該企業(yè)按規(guī)定繳納營業(yè)稅，但營改增后未按規(guī)定對以上收入計算繳納增值稅，存在未按規(guī)定繳納增值稅的風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。A 公司自 2016 年 5 月以來購買保本理財商品及委托貸款共計 38 筆利息收入 1497 萬元，存在未繳納增值稅的風(fēng)險。 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 1 中《附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（五)項第 1 點：“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收人的業(yè)務(wù)活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買人返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！?/span> 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140 號)第一條：“《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36 號)第一條第（五)項第 1 點所稱'保本收益、報酬、資金占用費、補償金’，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益?！?/span> 營改增后，對于不屬于新納入營改增范圍的四大行業(yè)的其他行業(yè)企業(yè)，除主營業(yè)務(wù)之外的其他經(jīng)營活動有可能涉及營改增，例如大企業(yè)特別是商貿(mào)企業(yè)通常因有資金運作的需求而購買金融商品，由此取得的利息收人需要按照貸款服務(wù)繳納增值稅，若未意識到其屬于增值稅應(yīng)稅項目，會產(chǎn)生漏繳、少繳增值稅的風(fēng)險。通過查看“可供出售金融資產(chǎn)”（新準(zhǔn)則應(yīng)該是債權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)）以及“其他應(yīng)收款”科目，對企業(yè)涉及營改增的業(yè)務(wù)進(jìn)行重點核查，防范漏繳增值稅的風(fēng)險。 十一.某股份有限公司轉(zhuǎn)讓股票多計買入價少繳增值稅風(fēng)險某股份有限公司主營實業(yè)投資、項目投資及對投資項目進(jìn)行管理，為國有絕對控股非上市企業(yè)。該企業(yè)持有限售股解禁流通后又多次發(fā)生轉(zhuǎn)送，在計算股票轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅銷售額時，仍然按照股票復(fù)牌首日的開盤價為每股買入價（每股成本)進(jìn)行扣除，未考慮解禁后多次轉(zhuǎn)送會降低其每股成本價的影響，存在多計買入價少計銷售額的風(fēng)險。該股份有限公司持有大額 A 股份，并經(jīng)過多次轉(zhuǎn)送和出售。具體情況如下：2006 年 5 月，A 進(jìn)行了股權(quán)分置改革，該股份有限公司在股權(quán)分置改革實施后，持有 A 股份 4387.59 萬股（限售股），開盤價為每股 29.99 元/股；2006 年 7 月，10 轉(zhuǎn) 5，該股份有限公司持有的 A 股份增加至 6581.39 萬股，成本單價 29.99 元/股（限售期間）；2010 年 7 月，10 轉(zhuǎn) 3，該股份有限公司持有的 A 股份增加至 8555.80 萬股；2014 年 6 月，10 轉(zhuǎn) 5，該股份有限公司持有的 A 股份增加至 12833.70 萬股。2017 年 5 一 7 月，企業(yè)當(dāng)期申報時依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 53 號）第五條第(一)款規(guī)定應(yīng)以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價即 29.99 元/股確認(rèn)扣除進(jìn)行了納稅申報。未考慮到解禁后持有期間又發(fā)生的兩次轉(zhuǎn)送，轉(zhuǎn)送后再銷售的股權(quán)應(yīng)按稀釋后的單價 15.38 元/股確定買人價，稀釋后的單價按加權(quán)平均的方式計算如表 1 所示。該企業(yè) 2017 年 5 一 7 月出售流通股973 萬股，出售股票收入 90089.58 萬元，按成本單價為 15.38 元/股，涉及增值稅計稅收人（含稅)75124.84 萬元， 應(yīng)繳增值稅 4252 萬元，由于該企業(yè) 2017 年 5 一 7 月出售的股票按成本單價 29.99 元/股，已繳納增值稅 3448 萬元，應(yīng)補繳增值稅 804 萬元。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件 2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（三）項第三點：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后 36 個月內(nèi)不得變更?！?/span>《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 53 號)第五條：“單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的，按照以下規(guī)定確定買入價：（一）上市公司實施股權(quán)分置改革時， 在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價?！?/span>《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 53 號)第十條“本公告自 2016 年 9 月 1 日起施行，此前已發(fā)生未處理的事項，按本公告規(guī)定執(zhí)行。2016 年 5 月 1 日前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應(yīng)稅行為，此前未處理的，比照本公告規(guī)定繳納營業(yè)稅?！?/span>企業(yè)所得稅申報表一投資收益明細(xì)表，企業(yè)投資收益科目明細(xì)賬、股票減持臺賬、當(dāng)期增值稅納稅申報表，企業(yè)股票減持增值稅應(yīng)稅銷售額計算方法，重點關(guān)注其扣除買入價的確認(rèn)是否正確。 十二.建筑勞務(wù)公司擴大差額扣除范圍、虛增差額扣除金額少繳增值稅風(fēng)險某建筑勞務(wù)有限公司，主營模板腳手架專業(yè)承包，施工勞務(wù)及建筑裝修裝飾工程承包，主要業(yè)務(wù)為向 A 建設(shè)有限公司提供勞務(wù)。企業(yè)將已發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而尚未開具增值稅發(fā)票的收入，在賬面上確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收人，在增值稅申報表附表一未開具發(fā)票欄中進(jìn)行填列，在“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目”一欄中虛列扣除金額進(jìn)行沖減，后期開票時再在項目所在地國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅。存在虛列“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目”且未在項目所在地預(yù)繳增值稅風(fēng)險。 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號)附件 1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條：“增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為： （一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天， 是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。 (二)納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。[條款（二)根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58 號)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！盷 附件 2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第(三)款：“9.試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額?！薄?1.試點納稅人按照上述 4 一 10 款的規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。 否則，不得扣除。上述憑證是指： （1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。 （2)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明。 （3)繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。 （4)扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印)制的財政票據(jù)為合法有效憑證。 （5)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！?/span> 第（七)款建筑服務(wù)：“1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)， 可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)?！?/span> “5.一般納稅人跨縣（市)提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照 3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報?！?/span> 《納稅人跨縣（市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 17 號發(fā)布)第三條：“納稅人跨縣（市、區(qū))提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36 號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。” 第四條：“納稅人跨縣（市、區(qū))提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：（二）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照 3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款?！?/span> 《財政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試，點政策的通知》（財稅〔2017〕58 號)第三條：“納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時在機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。適用一般計稅方法計稅的項目預(yù)征率為 2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預(yù)征率為 3%。”（該評估項目結(jié)束時，財稅〔2017〕58 號文尚未公布) 金稅三期系統(tǒng)納稅人登記信息、重點關(guān)注增值稅納稅申報表主表、附表一“未開票收入”及“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目”的金額邏輯校驗關(guān)系。 通過防偽稅控系統(tǒng)、增值稅電子底賬系統(tǒng)數(shù)據(jù)對納稅人開票預(yù)繳及申報數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，關(guān)注企業(yè)是否存在數(shù)據(jù)不一致甚至少申報開票收入的情況。重點關(guān)注附表四稅額抵減情況。
來源：大企業(yè)稅收風(fēng)險分析典型案例匯編
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