政府補(bǔ)助主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。在修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》(CAS16)的規(guī)定下，企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)恰當(dāng)?shù)剡x擇總額法或凈額法進(jìn)行會計核算。在稅收監(jiān)管方面，企業(yè)所得稅法對于不同的政府補(bǔ)助也作了不同的規(guī)定，符合特定條件的政府補(bǔ)助作為不征稅收入。然而實(shí)務(wù)中對于不征稅的政府補(bǔ)助的處理上往往忽略了它未來“消耗”時無法扣稅的規(guī)定，把它理解為一種純粹的稅收優(yōu)惠而做出不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?。本文結(jié)合CAS16的規(guī)定，對各類政府補(bǔ)助的所得稅會計處理進(jìn)行總結(jié)，以期提供實(shí)務(wù)借鑒。

一、政府補(bǔ)助的財稅處理規(guī)定

1.政府補(bǔ)助的會計處理規(guī)定

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助的定義和特征對來源于政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行判斷，明確區(qū)分政府補(bǔ)助、收入以及政府作為投資者對企業(yè)的資本性投入。在明確區(qū)分為政府補(bǔ)助的基礎(chǔ)上，對政府補(bǔ)助進(jìn)行“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”的分類。在明確分類后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，恰當(dāng)?shù)剡x擇總額法或凈額法進(jìn)行會計處理。

2.政府補(bǔ)助相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）對財政性資金的納稅要求作出了詳細(xì)的規(guī)定：“（一）企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。（三）納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

另外財稅[2008]151號對財政性資金也作出了具體的解釋，財政性資金指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資?！?/p>

可見，稅法所稱的“財政性資金”與會計準(zhǔn)則中“政府補(bǔ)助”的定義非常接近。

但財稅[2008]151號文同時強(qiáng)調(diào)“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”另外，財稅[2009]87號和財稅[2011]70號也對此進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)。

可見，不同性質(zhì)的政府補(bǔ)助在稅務(wù)上可能會產(chǎn)生較大的稅收差異，對這些差異進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚硎菍?shí)務(wù)工作者需要厘清的一大問題。

二、政府補(bǔ)助的所得稅會計處理

本文將從政府補(bǔ)助在稅務(wù)上分為征稅收入和不征稅收入的兩個維度，結(jié)合政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的會計處理規(guī)定進(jìn)行分類探討。

（一）征稅的政府補(bǔ)助

1.總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

例1：2017年12月甲企業(yè)購入一臺機(jī)器設(shè)備，實(shí)際成本為576萬元，使用壽命6年，采用直線法計提折舊，2018年1月，甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款288萬元，假定該政府補(bǔ)貼款屬于征稅收入，所得稅稅率為25%。甲企業(yè)對收到的政府補(bǔ)助采用總額法確認(rèn)。

（1）甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款：

借：銀行存款288萬元

貸：遞延收益288萬元

（2）自2018年1月開始每月攤銷政府補(bǔ)助：

借：遞延收益4萬元

貸：其他收益4萬元

企業(yè)所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，2018年應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增240萬元（288-4*12），同時由于遞延收益計稅基礎(chǔ)為0，賬面價值為240萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時差異240萬元，滿足條件時應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

（3）2018年所得稅會計處理：

借：所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅60萬元（240*25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅60萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn)60萬元

貸：遞延所得稅費(fèi)用60萬元

2.凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

例2：接例1，甲企業(yè)對收到的政府補(bǔ)助采用凈額法確認(rèn)，其他條件不變。

（1）甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款沖減固定資產(chǎn)的賬面價值：

借：銀行存款288萬元

貸：固定資產(chǎn)-原值288萬元

（2）自2018年1月開始每月折舊：

借：制造費(fèi)用等4萬元

貸：固定資產(chǎn)-累計折舊4萬元

企業(yè)所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，2018年應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增240萬元。同時，由于固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為480萬元（576-8*12），賬面價值為240萬元產(chǎn)生可抵扣暫時差異240萬元，滿足條件時應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，會計分錄同例1。

3.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

例3：甲企業(yè)2017年12月入駐某一工業(yè)園區(qū)，2018年1月，取得園區(qū)政府補(bǔ)貼600萬元，用于發(fā)放未來三年企業(yè)高管的工資獎金。假定該園區(qū)補(bǔ)貼款屬于應(yīng)稅收入，所得稅稅率為25%。

（1）甲企業(yè)收到園區(qū)補(bǔ)貼款：

借：銀行存款600萬元

貸：遞延收益600萬元

（2）2018年發(fā)放高管薪酬：

借：遞延收益200萬元

貸：管理費(fèi)用/其他收益200萬元

企業(yè)所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，2018年應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增400萬元。同時由于遞延收益賬面價值為400萬元，計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時差異400萬元，滿足條件時應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（3）2018年所得稅會計處理：

借：所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅100萬元（400*25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅100萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn)100萬元

貸：遞延所得稅費(fèi)用100萬元

（二）不征稅的政府補(bǔ)助

1.總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

例4：接例1，甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款屬于不征稅收入，其他條件不變。

（1）甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款：

借：銀行存款288萬元

貸：遞延收益288萬元

（2）自2018年1月開始每月攤銷政府補(bǔ)助：

借：遞延收益4萬元

貸：其他收益4萬元

企業(yè)所得稅處理：由于288萬元補(bǔ)貼款屬于不征稅收入，當(dāng)企業(yè)把補(bǔ)貼款用于購入固定資產(chǎn)時，盡管在全額法下固定資產(chǎn)入賬成本為576萬，但由于不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，所以一方面，對于固定資產(chǎn)賬面價值中相當(dāng)于補(bǔ)貼款購入的部分對應(yīng)的折舊需要進(jìn)行納稅調(diào)增，另一方面，總額法下補(bǔ)貼款結(jié)轉(zhuǎn)而來的其他收益作為本期的不征稅會計收入需要進(jìn)行納稅調(diào)減。綜合來看，其結(jié)果就是在收到不征稅的政府補(bǔ)助會在后面每期確認(rèn)為“其他收益”時進(jìn)行納稅。可見不征稅收入并沒有給企業(yè)帶來實(shí)際意義上稅收優(yōu)惠，與征稅的政府補(bǔ)助相比，企業(yè)最多享受了遞延納稅的益處。

在總額法下，當(dāng)初始確認(rèn)政府補(bǔ)助時，計入“遞延收益”，以后每期結(jié)轉(zhuǎn)到損益時會進(jìn)行納稅調(diào)減，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，存在可抵扣暫時性差異。而固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，差異相當(dāng)于政府補(bǔ)助的金額，存在應(yīng)納稅暫時性差異。對此暫時性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》（CAS18）第十一條的規(guī)定，由于導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的交易不是企業(yè)合并且發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，所以在初始確認(rèn)時均不確認(rèn)“遞延收益”和“固定資產(chǎn)”相關(guān)的遞延所得稅。

2.凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

例5：接例1，甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款屬于不征稅收入，且甲企業(yè)對政府補(bǔ)助采用凈額法確認(rèn)，其他條件不變。

（1）甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款沖減固定資產(chǎn)賬面價值：

借：銀行存款288萬元

貸：固定資產(chǎn)-原值288萬元

（2）自2018年1月開始每月折舊：

借：制造費(fèi)用4萬元

貸：固定資產(chǎn)-累計折舊4萬元

企業(yè)所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，在凈額法下，由于288萬元補(bǔ)貼款屬于不征稅收入，當(dāng)沖減固定資產(chǎn)賬面價值時，固定資產(chǎn)累計折舊金額為48萬元，稅法允許扣除的折舊金額原本為96萬元，但由于不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增48萬元。綜合來看，不存在納稅調(diào)整。在此情況下，固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值恰好相等，不存在暫時性差異。

3.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

例6：接例3，假定該園區(qū)補(bǔ)貼款屬于不征稅收入，其他條件不變。

（1）甲企業(yè)收到園區(qū)補(bǔ)貼款：

借：銀行存款600萬元

貸：遞延收益600萬元

（2）2018年發(fā)放高管薪酬：

借：遞延收益200萬元

貸：管理費(fèi)用/其他收益200萬元

企業(yè)所得稅處理：以2018年匯算清繳為例：總額法下，每年使用補(bǔ)貼款發(fā)放的高管薪酬，不能進(jìn)行稅前抵扣，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)增，同時，計入“其他收益”的補(bǔ)貼款應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)減。綜合來看，并不存在納稅調(diào)整，整體相當(dāng)于“遞延收益”未來正常的攤銷并納稅，并不存在暫時性差異，因此無需確認(rèn)遞延所得稅。凈額法下，由于只是損益科目的分類差異，分析結(jié)果與總額法一致。

三、總結(jié)

本文通過在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下對稅務(wù)上征稅與不征稅的兩種政府補(bǔ)助的所得稅處理進(jìn)行了詳細(xì)的對比闡述。通過“遞延收益”分期攤銷確認(rèn)為會計損益的征稅的政府補(bǔ)助收入，稅法規(guī)定收到當(dāng)期一次性征稅，由于存在征稅的時間性差異，會導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn)。對應(yīng)的不征稅的政府收入，看似不征稅實(shí)則會在未來結(jié)轉(zhuǎn)為會計損益時會間接進(jìn)行納稅，不存在征稅的時間性差異。從分析結(jié)果來看，“總額法”與“凈額法”的會計處理差異對最終遞延所得稅的確認(rèn)結(jié)果并無影響。

作者：呂新建；單位：普華永道中天會計師事務(wù)所南京分所；來源：中國注冊會計師.本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！