作者呂冰洋系中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院財政系主任，中國人民大學(xué)財稅研究所執(zhí)行所長，教授、博士生導(dǎo)師，重陽金融研究院高級研究員。本文轉(zhuǎn)自12月19日“人大財稅研究所”公眾號。

《走向現(xiàn)代財政：“國家治理財政”視角》是中國人民大學(xué)組織的“中國式現(xiàn)代化研究叢書”之一，該書研究中國財政的理論基礎(chǔ)、運(yùn)行規(guī)律與改革思路，構(gòu)建現(xiàn)代財政制度推進(jìn)中國式現(xiàn)代化。

一、傳統(tǒng)稅制結(jié)構(gòu)劃分方法的弊端

從亞當(dāng)·斯密開始，經(jīng)濟(jì)學(xué)家就對稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)進(jìn)行研究，所提出的劃分方法有：亞當(dāng)·斯密從稅源角度將稅收劃分為地租稅系、利潤稅系和工資稅系；瓦格納從課稅客體性質(zhì)角度將稅收劃分為收益稅系、所得稅系和消費(fèi)稅系；小川鄉(xiāng)太郞從負(fù)擔(dān)能力角度將稅收劃分為所得稅制、流通稅制和消費(fèi)稅制；馬斯格雷夫從社會再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動角度，將各稅種置于整個資金運(yùn)動的各節(jié)點(diǎn)上。目前，常用的稅制結(jié)構(gòu)劃分方法主要有如下三種，但均存在一些問題。

（一）直接稅與間接稅的分類

以稅種的稅收負(fù)擔(dān)是否能轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)，將稅種劃分為直接稅和間接稅：不能轉(zhuǎn)嫁的是直接稅，如所得稅、財產(chǎn)稅；能夠轉(zhuǎn)嫁的是間接稅，如商品稅。但是這種劃分方法已不符合稅收轉(zhuǎn)嫁理論的發(fā)展。

在Harberger（1962）建立的一般均衡模型中，提出“稅收等價性”觀點(diǎn)，即所有的稅收均能轉(zhuǎn)嫁，也可以向任何方向轉(zhuǎn)嫁，轉(zhuǎn)嫁程度取決于市場力量的對比。例如，企業(yè)可以將個人所得稅轉(zhuǎn)嫁給工人、消費(fèi)者、股東、債權(quán)人等，轉(zhuǎn)嫁程度取決于各市場主體在市場中的談判地位。

而在稅收顯著性理論中，稅收對納稅人的易見程度影響稅收轉(zhuǎn)嫁，舉例來說，納稅人對價外稅比價內(nèi)稅更敏感。學(xué)者們注意到，納稅人感知到的稅率與實(shí)際稅率之間存在著顯著差異，進(jìn)而影響到稅收轉(zhuǎn)嫁程度。傳統(tǒng)稅收轉(zhuǎn)嫁理論認(rèn)為稅收轉(zhuǎn)嫁取決于市場力量的對比，例如在靜態(tài)分析中，稅收轉(zhuǎn)嫁取決于供給彈性和需求彈性的對比，與對誰征稅無關(guān)。而稅收顯著性理論認(rèn)為稅收顯著性會影響市場機(jī)制的運(yùn)行，一般而言，稅收顯著性越強(qiáng)則稅收轉(zhuǎn)嫁越難（Goldin J，2013）。

因此，稅收一般均衡理論和稅收顯著性理論說明，直接稅和間接稅的分類已不能用來歸納出稅收轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)。

（二）商品服務(wù)稅、所得稅與財產(chǎn)稅的分類

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和國際貨幣基金組織（IMF）將稅收劃分為所得稅、社會保險繳款、工資與勞動稅、財產(chǎn)稅、貨物與勞務(wù)稅、其他稅六類，這種劃分比較直接和詳細(xì)，便于國際比較。如果將該分類再簡化，可以將社會保險繳款、工資與勞動稅并入所得稅，因?yàn)樗鼈兪菍趧铀谜鞫?。或者干脆不考慮社會保障繳款，因?yàn)樗鼘儆趯？顚Ｓ枚?，與其他稅收的性質(zhì)有較大區(qū)別。這樣簡化后的稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)為商品服務(wù)稅、所得稅與財產(chǎn)稅。

這種分類也失之于簡單，如商品服務(wù)稅既可能是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征的增值稅，也可以是在消費(fèi)環(huán)節(jié)開征的消費(fèi)稅，兩種稅對企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、稅收轉(zhuǎn)嫁、經(jīng)濟(jì)增長的影響機(jī)制完全不同。再如企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅與個人繳納的房產(chǎn)稅雖然名稱相同，但對居民稅收負(fù)擔(dān)、房產(chǎn)市場影響、政府職能行使等的影響機(jī)制也有很大區(qū)別，籠統(tǒng)放在一起不利于分析稅收的作用。

（三）資本、勞動和消費(fèi)的分類

在引入稅收的宏觀經(jīng)濟(jì)模型中，勞動、資本和消費(fèi)是稅收的三大“隱性稅基”，引入稅收變量的辦法一般是分別引入資本稅、勞動稅和消費(fèi)稅，這在大量的宏觀經(jīng)濟(jì)模型中均得以體現(xiàn)。

按稅基進(jìn)行分類的好處是容易從理論上觀察到三種稅收對經(jīng)濟(jì)的影響機(jī)制，但是存在的問題理論與現(xiàn)實(shí)對應(yīng)不足。例如，生產(chǎn)型增值稅的稅基同時包括資本和消費(fèi)，那么在測算平均稅率時如何劃分兩類稅基的稅收？再如，個人所得稅的稅基同時包括對資本和勞動，資本稅同時包括企業(yè)所得稅和財產(chǎn)稅，那么如何區(qū)分它們的稅基？Mendoza等（1994）提出一個測算資本、勞動和消費(fèi)平均稅率的方法，但是該方法仍存在一些問題，使得它在分析現(xiàn)實(shí)問題時不能得到廣泛應(yīng)用，局限在理論分析中。

二、按國民收入循環(huán)劃分稅收結(jié)構(gòu)

（一）國民收入循環(huán)過程

國民收入循環(huán)是指，國民所創(chuàng)造的全部收入從價值創(chuàng)造到財富積累的整個資金流動和分配過程。通過觀察國民收入循環(huán)，可以看到企業(yè)如何組織生產(chǎn)要素進(jìn)行生產(chǎn)，價值如何被創(chuàng)造，產(chǎn)品如何用于消費(fèi)和資本形成，居民財富如何積累等，可以說是非常有效地觀察整體經(jīng)濟(jì)循環(huán)的工具。

國民收入循環(huán)的資金流量核算由來已久。早在1944年，美國康奈爾大學(xué)Copeland教授便受美國經(jīng)濟(jì)研究局的委托，對國民收入循環(huán)的資金流量核算進(jìn)行嘗試，并于1947年發(fā)表論文《通過美國經(jīng)濟(jì)跟蹤貨幣流通》，美國聯(lián)邦儲備委員會采納這種核算方法，于1955年編制了第一份報告《美國資金流通（1939-1953）》。之后英國、德國等世界許多國家編制了本國的資金流量表（高敏雪 等，2013）。中國的國民收入循環(huán)的資金流量表編制始于20世紀(jì)80年代中期，1992年正式納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，目前《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》已公布1992-2014年的中國資金流量表，該表已引起學(xué)界大量研究，在關(guān)于要素收入分配、儲蓄、部門分配等問題上應(yīng)用廣泛。圖1表示的是資金流量表的主干部分，我通過它來介紹國民收入循環(huán)過程。

圖1 國民收入循環(huán)過程

第一，國民收入的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，也稱國民收入的初次分配環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)的主導(dǎo)者是企業(yè)，企業(yè)通過使用生產(chǎn)要素創(chuàng)造增加值，增加值中包括四項(xiàng)內(nèi)容：勞動者報酬、營業(yè)盈余、資本折舊和生產(chǎn)稅凈額。勞動者報酬屬于勞動要素收入，營業(yè)盈余和資本折舊屬于資本要素收入，生產(chǎn)稅凈額屬于政府分配收入。企業(yè)創(chuàng)造的價值歸屬三個部門：向政府交納的生產(chǎn)稅歸屬政府部門，支付給居民的勞動收入和資本收入（如資本租金）歸屬居民部門，剩下的歸屬企業(yè)部門。

第二，國民收入的再分配環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)的主導(dǎo)者是政府，政府干預(yù)手段體現(xiàn)在三方面：個人所得稅、社會保障收支和企業(yè)所得稅。政府通過向居民征收個人所得稅以及社會保障收支影響居民內(nèi)部收入分配。政府通過向企業(yè)征收企業(yè)所得稅影響企業(yè)部門分配份額。通過政府對該環(huán)節(jié)的干預(yù)，政府、企業(yè)和居民分別取得各自的可支配收入。

第三，國民收入的使用環(huán)節(jié)?？芍涫杖氲挠猛痉譃橄M(fèi)和投資兩部分，政府消費(fèi)和居民消費(fèi)構(gòu)成全社會消費(fèi)總額，政府投資和企業(yè)投資構(gòu)成全社會固定資產(chǎn)投資總額。

第四，國民收入的積累環(huán)節(jié)。政府和企業(yè)投資的結(jié)果最終變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)，居民投資的結(jié)果變成居民財富。

表1是2017年中國國民收入循環(huán)的資金流量表，從中可以清晰地看到國民收入循環(huán)的各個重要節(jié)點(diǎn)，以及政府的干預(yù)作用。下面對表1進(jìn)行簡單解釋。

“資金流量表（實(shí)物交易）”核算非金融企業(yè)部門、金融機(jī)構(gòu)部門、政府部門、住戶部門和國外部門的資金流量。這五大部門當(dāng)年資金流量的運(yùn)用和來源是平衡的，扣除國外部門后四大部門“可支配收入”項(xiàng)加總起來等于當(dāng)年國民收入。資金流量表從資金的運(yùn)用和來源兩個角度，統(tǒng)計(jì)了各部門的資金在生產(chǎn)、再分配、使用和積累方面的狀況。表1是各部門的匯總結(jié)果。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，國民創(chuàng)造的增加值是820,754.3億元，經(jīng)市場分配后，國民各部門取得的初次分配總收入是820, 099.5億元；進(jìn)入再分配環(huán)節(jié)，經(jīng)過政府所得稅、轉(zhuǎn)移支付手段，各部門的可支配收入為819, 295.9億元；在使用環(huán)節(jié)，用于最終消費(fèi)和儲蓄的資金分別為437,152.0億元和382,143.9億元；在積累環(huán)節(jié)，儲蓄轉(zhuǎn)化為投資后，形成的資本形成總額為363,955.0億元。

表1 中國國民收入循環(huán)的資金流量表（2017年）

單位：億元

資料來源：《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》，中國統(tǒng)計(jì)出版社，2020年。

（二）按國民收入循環(huán)劃分稅制結(jié)構(gòu)

稅收實(shí)際上體現(xiàn)在國民收入循環(huán)的四個環(huán)節(jié)，因而可以把所有稅收歸為四大類：生產(chǎn)稅、所得稅、消費(fèi)稅、財產(chǎn)稅。下面分別解釋。

第一，生產(chǎn)稅。在國民經(jīng)濟(jì)核算中，生產(chǎn)稅的定義是：“生產(chǎn)稅是生產(chǎn)單位因從事生產(chǎn)銷售等經(jīng)營活動以及在這些經(jīng)營活動中購買、進(jìn)口和使用貨物或服務(wù)而向國家繳納的稅金，如產(chǎn)品稅、銷售稅、營業(yè)稅等，但不包括任何針對企業(yè)利潤、盈余及其他收入所繳納的稅收”（高敏雪 等，2013）。在商品和服務(wù)進(jìn)入到零售環(huán)節(jié)之前，我國所征的增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)房產(chǎn)稅、印花稅、進(jìn)口稅等均屬于生產(chǎn)稅。

第二，所得稅。在國民收入的再分配環(huán)節(jié)，政府針對企業(yè)和居民取得的所得征收所得稅。針對企業(yè)征收的有企業(yè)所得稅，針對居民征收的有個人所得稅和社會保障稅（企業(yè)負(fù)擔(dān)一部分）。

第三，消費(fèi)稅。政府和居民取得的可支配收入用于消費(fèi)，可以把該環(huán)節(jié)征收的稅稱為消費(fèi)稅。該環(huán)節(jié)對政府和居民而言是消費(fèi)環(huán)節(jié)，對商品而言屬于零售環(huán)節(jié)（有別于生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)）。目前，美國征收的零售稅，日本征收的消費(fèi)稅屬于該稅類。

第四，財產(chǎn)稅。該稅征稅對象是居民擁有的財產(chǎn)，包括對居民征收的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、車船稅等。

圖2 按國民收入循環(huán)劃分的稅制結(jié)構(gòu)

在經(jīng)濟(jì)理論分析中，各稅種的征稅對象不外乎勞動、資本和消費(fèi)三種，它們是稅收的“隱性稅基”，Mendoza等（1994）率先根據(jù)OECD組織國民賬戶(national accounts)提出的三大稅基平均稅率的測算方法，之后引入廣泛的研究。根據(jù)圖2，可以很容易地判斷各稅種對應(yīng)的稅基。生產(chǎn)稅的稅基既有資本也有消費(fèi)：如果征稅導(dǎo)致最終商品價格提高，那么稅基包括消費(fèi)；其他部分屬于資本承擔(dān)。所得稅對應(yīng)的稅基是資本與勞動，消費(fèi)稅對應(yīng)的稅基是消費(fèi)，財產(chǎn)稅對應(yīng)的稅基是資本。

三、關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)的四個命題

下面結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)核算原理，闡述關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)的四個命題。

命題1：國民收入循環(huán)分為生產(chǎn)、再分配、使用和積累四個環(huán)節(jié)，稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，稅收顯著性越強(qiáng)，稅收轉(zhuǎn)嫁越難。

從國民收入循環(huán)可以看到，稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，稅收顯著性越強(qiáng)。在國民收入分配的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，納稅人是企業(yè)，所征的稅收是對企業(yè)征收的商品服務(wù)稅和財產(chǎn)稅，此時居民很難感知到稅收的存在。企業(yè)盡管納稅，但是可以通過提高商品和服務(wù)價格、壓低工人工資等多種形式將稅收轉(zhuǎn)嫁出去。在國民收入分配的再分配環(huán)節(jié)，稅收形式是企業(yè)所得稅、個人所得稅、社會保障稅，其中納稅人對個人所得稅和社會保障稅比較敏感。在國民收入分配的消費(fèi)環(huán)節(jié)，稅收環(huán)節(jié)是在零售環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅，消費(fèi)者容易感知消費(fèi)稅的存在。在國民收入分配的積累環(huán)節(jié)，稅收環(huán)節(jié)是針對居民財富征收的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和其他財產(chǎn)稅，財富所有者對財產(chǎn)稅無疑是敏感的。

命題2：稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)越輕，居民稅收負(fù)擔(dān)越重。

假定政府需要征一筆固定的稅收，分別采取在國民收入分配的生產(chǎn)、再分配、消費(fèi)和積累四個環(huán)節(jié)征稅，根據(jù)圖2劃分的稅制結(jié)構(gòu)，在不考慮稅收轉(zhuǎn)嫁情況下，很容易判斷稅收負(fù)擔(dān)的承擔(dān)程度。在國民收入分配的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，納稅人全部為企業(yè)，并且集中在制造業(yè)部門，企業(yè)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)較大；在國民收入分配的再分配環(huán)節(jié)征稅，企業(yè)繳納的是企業(yè)所得稅，居民繳納的是個人所得稅和社會保障稅，企業(yè)只承擔(dān)一部分稅收；在國民收入分配的使用環(huán)節(jié)征稅，納稅人雖然是企業(yè)，但是以零售商為主，此時制造業(yè)部門不承擔(dān)任何稅收負(fù)擔(dān)；在國民收入分配的積累環(huán)節(jié)征稅，納稅人全部是居民，稅收負(fù)擔(dān)全部落在居民頭上。

命題3：稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，稅收的受益性特征越明顯。

所謂受益稅，是指納稅人享受到公共服務(wù)與其所繳納稅收密切相關(guān)的稅種。最典型的是房地產(chǎn)稅，政府所征的房地產(chǎn)稅取決于房地產(chǎn)價值，而后者又取決于政府提供的公共服務(wù)。在國民收入分配的上游環(huán)節(jié)，納稅人以企業(yè)為主，并且稅收主要作用于商品和服務(wù)價格上，企業(yè)可以通過改變價格將稅收轉(zhuǎn)嫁出去，因此稅收的受益性特征并不明顯。在國民收入分配的下游環(huán)節(jié)，納稅人逐漸變?yōu)榫用駷橹鳎愂诊@著性較強(qiáng)，稅收轉(zhuǎn)嫁程度較難，納稅人更易感知納稅程度與公共服務(wù)水平，因而稅收的受益性特征也更加明顯。個人所得稅、零售稅和房地產(chǎn)稅是體現(xiàn)在國民收入分配的再分配、使用和積累環(huán)節(jié)的三個代表性稅種，這里以這三個代表性稅種做具體分析。

就個人所得稅而言，它的稅基來自居民所得，而居民所得與政府提供的就業(yè)環(huán)境密切相關(guān)，它包括促進(jìn)居民收入增長和吸引人才流入兩方面，因此個人所得稅具有一定的受益稅特征；就零售稅而言，它主要來自當(dāng)?shù)鼐用裣M(fèi)，而居民消費(fèi)與地方政府對市場環(huán)境的維護(hù)密切相關(guān)，例如，政府對假冒偽劣產(chǎn)品查處力度加大，就會有效整頓市場秩序，從而擴(kuò)大居民消費(fèi)；房地產(chǎn)稅更是典型的受益性稅種。從受益程度的強(qiáng)弱看，有“個人所得稅

命題4：在國民收入循環(huán)的再分配環(huán)節(jié)和積累環(huán)節(jié)征稅，有利于調(diào)節(jié)居民收入和財富分配。

調(diào)節(jié)居民收入分配的稅種主要是個人所得稅，調(diào)節(jié)居民財富分配的稅種主要是房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，因此稅收的調(diào)節(jié)分配作用主要體現(xiàn)在國民收入循環(huán)的再分配和積累環(huán)節(jié)。也許會有人認(rèn)為，商品服務(wù)稅也影響居民收入分配，但本章認(rèn)為商品服務(wù)稅的影響是不明確的。傳統(tǒng)理論認(rèn)為，商品服務(wù)稅具有累退性，即由于居民邊際消費(fèi)傾向隨收入增加而遞減，因而低收入者消費(fèi)時所納的稅收占收入的比重高于高收入者。但是，該結(jié)論成立的前提一是商品服務(wù)稅完全轉(zhuǎn)嫁，二是僅考慮當(dāng)期邊際消費(fèi)傾向。從居民的終生收入和消費(fèi)看，如果居民沒有接受遺產(chǎn)也未留下遺產(chǎn)，那么終生收入等于終生消費(fèi)，商品服務(wù)稅的累退性大大減弱。因此，通過商品服務(wù)稅來調(diào)節(jié)收入分配的效果是非常不明確的。

四、稅制結(jié)構(gòu)與稅收原則的關(guān)系

稅收原則指的是在設(shè)計(jì)稅制、實(shí)施稅法過程中所遵循的理論準(zhǔn)則，它是評價稅收制度優(yōu)劣、考核稅務(wù)行政管理狀況的基本標(biāo)準(zhǔn)。在現(xiàn)代稅收理論中，有兩個最重要的稅制原則：公平原則和效率原則。一般認(rèn)為，所得稅比較能體現(xiàn)公平原則，商品稅比較能體現(xiàn)效率原則。但是，本章認(rèn)為這種傳統(tǒng)區(qū)分不利于更準(zhǔn)確地把握稅收的作用，舉例來說，個人所得稅與增值稅相比較，哪一個對經(jīng)濟(jì)效率影響更大？增值稅的效率性到底發(fā)揮在什么地方？它的制約條件是什么？傳統(tǒng)理論很難說清楚。下面結(jié)合前面提出的四個命題，說明稅制結(jié)構(gòu)與稅收原則的關(guān)系。

（一）稅制結(jié)構(gòu)與公平原則的關(guān)系

公平分配有多種形式，這里我列舉稅收所影響的四種分配形式：一是要素收入分配，它是國民收入在資本要素和勞動要素之間的分配；二是居民可支配收入分配，它是針對居民取得的勞動所得和資本所得進(jìn)行的分配，分配結(jié)果直接決定著人們可支配收入水平；三是稅收負(fù)擔(dān)分配，居民取得可支配收入后用之消費(fèi)，消費(fèi)品含有的商品稅高低會影響居民消費(fèi)的多寡；四是財富分配，財富隨著時間累積，居民間財富水平差距會越拉越大，因此也是公共分配的關(guān)注對象。

圖3 稅制結(jié)構(gòu)與公平分配的關(guān)系

在國民收入的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，征收商品稅是對企業(yè)征收，并且直接作用于產(chǎn)品價格，企業(yè)實(shí)際上是起到了納稅媒介的作用，征稅對公平分配的影響機(jī)制是比較隱蔽的，也是不明確的。

在國民收入再分配環(huán)節(jié)，政府征收所得稅可調(diào)節(jié)要素收入分配和可支配收入分配。征收企業(yè)所得稅相當(dāng)于對資本所得征稅，征收個人所得稅包括對居民取得的資本所得和勞動所得征稅兩部分。因此，征收所得稅可調(diào)節(jié)要素收入分配，征收個人所得稅同時還可以調(diào)節(jié)居民之間可支配收入分配。

在國民收入使用環(huán)節(jié)，居民將可支配收入用于消費(fèi)或投資，當(dāng)居民購買消費(fèi)品時，消費(fèi)品里面含有的商品稅會提高商品的價格，從而影響居民的稅收負(fù)擔(dān)分配。一般來說，由于居民邊際消費(fèi)傾向隨收入增加而遞減，因此消費(fèi)稅是累退的。

在國民收入循環(huán)的積累環(huán)節(jié)，居民儲蓄的一部分會作為財富積淀下來，財富的典型表現(xiàn)是房地產(chǎn)和遺產(chǎn)。當(dāng)政府征收房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅時，又會改變和影響居民財富分配狀況。

因此，總體而言，在國民收入的再分配環(huán)節(jié)和財富積累環(huán)節(jié)征稅，稅收顯著性強(qiáng)，稅收轉(zhuǎn)嫁困難，有利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)分配作用。

（二）稅制結(jié)構(gòu)與效率原則的關(guān)系

稅收效率原則包括兩方面：一是經(jīng)濟(jì)效率原則，基本含義是指征稅要盡可能不扭曲市場機(jī)制的運(yùn)行，在實(shí)踐中一般指征稅對經(jīng)濟(jì)增長的抑制作用最小化；二是制度效率，它是指稅收制度的運(yùn)行效率，在實(shí)踐中更多地指向稅收征管效率，它的高低取決于逃稅程度、征管成本、征稅時滯等指標(biāo)。稅制結(jié)構(gòu)與稅收效率原則的關(guān)系見圖4。

圖4 稅制結(jié)構(gòu)與稅收效率的關(guān)系

1.稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)效率的關(guān)系

本章認(rèn)為，稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，經(jīng)濟(jì)效率越是遞增。

在國民收入循環(huán)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，稅收由企業(yè)承擔(dān)，盡管在理論上商品稅可以轉(zhuǎn)嫁，但是轉(zhuǎn)嫁程度取決于一系列市場條件，并且生產(chǎn)稅有一部分稅收由資本承擔(dān)，因此征收生產(chǎn)稅不利于鼓勵企業(yè)生產(chǎn)。

在國民收入循環(huán)的再分配環(huán)節(jié)征稅，企業(yè)和個人分別為企業(yè)所得稅和個人所得稅的納稅人，一般而言，征收企業(yè)所得稅不利于經(jīng)濟(jì)增長。對個人所得稅而言，它對經(jīng)濟(jì)增長的抑制作用取決于兩方面：一是對勞動所得征稅抑制勞動要素供給，二是對資本所得征稅抑制資本要素供給。對勞動供給較豐裕的發(fā)展中國家而言，個人所得稅對勞動供給的影響有限，而由于資本所得稅普遍實(shí)行比例稅率，個人所得稅對資本配置的扭曲也有限。并且，對個人所得征稅有助于降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

在國民收入循環(huán)的使用環(huán)節(jié)征稅，用消費(fèi)稅替代生產(chǎn)稅和所得稅的好處是，它會降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，也降低所得稅對要素配置的扭曲。同時，征收消費(fèi)稅又會提高商品的價格，起到強(qiáng)制儲蓄的作用，有助于資本積累。因此，征收消費(fèi)稅是鼓勵經(jīng)濟(jì)增長的，這在大量的內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長理論模型中得到體現(xiàn)（Jones L E，1993）。

在國民收入循環(huán)的積累環(huán)節(jié)征稅，征收財產(chǎn)稅是對居民的財富存量征稅，其效果是抑制居民財富過度積累，并將所得轉(zhuǎn)化為消費(fèi)和資本供給，因此有利于經(jīng)濟(jì)增長。

2.稅制結(jié)構(gòu)與征管效率的關(guān)系

本章認(rèn)為，稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，征管效率越是遞減。

生產(chǎn)稅針對企業(yè)征稅，稅收形式主要是增值稅、生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，稅收核算方式簡單，稅收征管效率較高，能在很大程度上滿足政府籌集財政收入的需要。征收企業(yè)所得稅需要準(zhǔn)確核算企業(yè)的成本和收入，管理難度大于增值稅。個人所得稅如果采用分類征收模式，可以通過源泉扣繳來征稅，征管成本相對較低，但個人所得稅的調(diào)節(jié)分配功能難以發(fā)揮；如果采用綜合計(jì)征模式，需要納稅人自行申報，征管成本相對較高。

消費(fèi)稅的計(jì)征方式比較簡單，但是在發(fā)展中國家，受稅收征管能力的限制，大量小商戶會脫離稅收征收管理。并且，電子商務(wù)的迅速發(fā)展，也給傳統(tǒng)消費(fèi)稅的管理帶來不少挑戰(zhàn)。因此，對一般性商品征收消費(fèi)稅的征管成本并不低。財產(chǎn)稅的主要形式是房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，這兩種稅征管難度較大，原因在于一方面稅務(wù)部門對納稅人的財產(chǎn)要有準(zhǔn)確估計(jì)，另一方面納稅人要有極強(qiáng)的納稅意識，要理解和配合稅務(wù)部門征稅工作。

因此，總體而言，發(fā)展中國家受稅收征管能力限制以及納稅人意識不足的限制，稅收更多集中在國民收入分配的上游環(huán)節(jié)，這實(shí)際上是不得已的選擇。

五、我國稅制結(jié)構(gòu)的問題與改革方向

近些年來，我國社會輿論普遍反映企業(yè)稅負(fù)過重，但是我國2020年宏觀稅負(fù)僅為15.2%，遠(yuǎn)低于OECD組織平均水平。問題出在什么地方？就在我國的稅制結(jié)構(gòu)不合理，與美國的稅制結(jié)構(gòu)的比較更能說明問題。

根據(jù)前文建立的稅制結(jié)構(gòu)分類方法，本章對我國征收的各稅種進(jìn)行分類?？紤]到我國間接稅的征收同時體現(xiàn)在生產(chǎn)和使用環(huán)節(jié)，而且在稅收上很難區(qū)分，同時考慮到我國在商品零售環(huán)節(jié)征收的稅收很少（針對居民銷售的商品），為此，本章按商品和服務(wù)稅的10%歸屬使用環(huán)節(jié)，這個比例實(shí)際上略有高估。我國針對居民征收的財產(chǎn)稅僅有車船稅和幾乎于無的房產(chǎn)稅，在無法區(qū)分企業(yè)和居民繳納的車船稅比例情況下，可將車船稅全部歸為居民。

在美國的稅收收入中，稅收分為五大類：對個人所得、利潤和資本利得征稅；對公司所得、利潤和資本利得征稅；社會保障稅；財產(chǎn)稅；商品與服務(wù)稅。考慮到社會保障稅是具有返還性質(zhì)的稅種，與其他稅種的性質(zhì)有較大的區(qū)別，且中國稅收收入中不統(tǒng)計(jì)社會保障收入，因此本章在統(tǒng)計(jì)美國稅制結(jié)構(gòu)時，不將社會保障稅計(jì)入。美國對個人和公司征收的所得、利潤和資本利得稅收屬于在再分配環(huán)節(jié)征稅，商品與服務(wù)稅屬于在使用環(huán)節(jié)征稅，財產(chǎn)稅屬于在積累環(huán)節(jié)征稅。

中國與美國稅制結(jié)構(gòu)見圖5。

圖5 中國和美國稅制結(jié)構(gòu)比較（2015年）

數(shù)據(jù)來源：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201701/t20170123_2526014.html，http://stats./。

統(tǒng)計(jì)顯示，中國的稅制結(jié)構(gòu)中，63.8%屬于生產(chǎn)稅，28.6%屬于所得稅，7.1%屬于消費(fèi)稅，0.1%屬于財產(chǎn)稅；而美國的稅制結(jié)構(gòu)中，生產(chǎn)稅占比為零，64.3%屬于所得稅，22%屬于消費(fèi)稅，13.6%屬于財產(chǎn)稅。通過比較，可以非常清楚地看到我國稅制結(jié)構(gòu)存在的問題。

第一，我國稅收主要納稅人是企業(yè)，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重。生產(chǎn)環(huán)節(jié)和使用環(huán)節(jié)的稅收納稅人為企業(yè)，再分配環(huán)節(jié)的稅收以企業(yè)所得稅為主，納稅人也主要是企業(yè)，也就是說，我國的稅收90%以上是由企業(yè)繳納的。雖然存在稅收轉(zhuǎn)嫁因素，納稅人不一定是負(fù)稅人，但是稅收畢竟會給繳稅方造成較大的資金壓力，加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。而美國稅收收入中，僅32.9%由企業(yè)繳納。

第二，我國稅收集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，不利于調(diào)節(jié)分配。前文指出，要發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)分配作用，要集中在再分配環(huán)節(jié)的個人所得稅和積累環(huán)節(jié)的財產(chǎn)稅，但是我國個人所得稅僅占7.5%，財產(chǎn)稅近似于無。稅收過多集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，自然難以發(fā)揮調(diào)節(jié)分配作用。

第三，我國稅收的稅基中資本承受較大比例。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收對應(yīng)的稅基是資本與消費(fèi)，再分配環(huán)節(jié)的稅收對應(yīng)的稅基是資本與勞動，我國稅收90%以上集中在生產(chǎn)和再分配環(huán)節(jié)，這會使得我國生產(chǎn)環(huán)節(jié)資本承擔(dān)較大的負(fù)擔(dān)，這對經(jīng)濟(jì)增長會起到抑制作用。

由于我國稅制結(jié)構(gòu)的以上特點(diǎn)，使得我國稅收實(shí)際上不利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長和調(diào)節(jié)分配，也就是說，稅收既不利于效率原則發(fā)揮，也不利于公平原則發(fā)揮。而美國等發(fā)達(dá)國家稅收集中在國民收入分配的下游環(huán)節(jié)，納稅主體和稅收負(fù)擔(dān)承擔(dān)者主要是居民而非企業(yè)，使得稅收可以相對有效地促進(jìn)增長和調(diào)節(jié)分配。

因此，我國稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整方向是征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐步下移到再分配、使用和積累環(huán)節(jié)。具體來說，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，可以考慮降低增值稅稅率，從而降低稅收對增值稅的依賴性；在再分配環(huán)節(jié)，加快個人所得稅改革力度，改革方向是以提高個人所得稅稅收收入規(guī)模為主，而不宜在設(shè)計(jì)如何促進(jìn)公平上做太多的設(shè)計(jì)；在使用環(huán)節(jié)，可以考慮針對零售商品征收零售稅，并將此稅作為地方稅。

六、結(jié)論

本章運(yùn)用國民經(jīng)濟(jì)核算原理，從國民經(jīng)濟(jì)循環(huán)出發(fā)構(gòu)建稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)理論，主要結(jié)論為：

第一，國民經(jīng)濟(jì)循環(huán)分為生產(chǎn)、再分配、使用和積累四個環(huán)節(jié)，稅制結(jié)構(gòu)也相應(yīng)分為生產(chǎn)稅、所得稅、消費(fèi)稅和財產(chǎn)稅四大類：生產(chǎn)稅的納稅人是企業(yè)，稅基是資本和消費(fèi)；所得稅的納稅人是企業(yè)和居民，稅基是資本和勞動；消費(fèi)稅的納稅人是企業(yè)，稅基是消費(fèi)；財產(chǎn)稅的納稅人是居民，稅基是資本。

第二，由新的稅制結(jié)構(gòu)理論所得出的四個命題是：稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，稅收顯著性越強(qiáng)，稅收轉(zhuǎn)嫁越難；稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)越輕，居民稅收負(fù)擔(dān)越重；稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，稅收的受益性特征越明顯；在國民收入循環(huán)的再分配環(huán)節(jié)和積累環(huán)節(jié)征稅，有利于調(diào)節(jié)居民收入和財富分配。

第三，稅制結(jié)構(gòu)與稅收原則的關(guān)系是：在國民收入的再分配環(huán)節(jié)和財富積累環(huán)節(jié)征稅，稅收顯著性強(qiáng)，稅收轉(zhuǎn)嫁困難，有利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)分配作用；稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié)，經(jīng)濟(jì)效率越是遞增，征管效率越是遞減。

第四，我國稅制結(jié)構(gòu)存在的問題是：稅收以生產(chǎn)稅為主，消費(fèi)稅、個人所得稅和財產(chǎn)稅征稅不足。導(dǎo)致的結(jié)果是：稅收主要由企業(yè)承擔(dān)，不利于調(diào)節(jié)分配；資本承擔(dān)較多稅負(fù)，不利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。

根據(jù)本章的研究，可得出我國稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整方向是：減少生產(chǎn)稅占比，提高所得稅、消費(fèi)稅和財產(chǎn)稅占比，征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐步下移到再分配、使用和積累環(huán)節(jié)。