經(jīng)濟活動千變?nèi)f化，稅收法規(guī)法力無邊。直播帶貨給稅法適用帶來了很多難題。有些難題說大就大，因為這種新業(yè)態(tài)，新模式，新服務內(nèi)容，現(xiàn)行的稅法制定時沒有考慮到。同時有些難題說小就小，因為萬變不離其宗，新業(yè)態(tài)、新模式、新服務內(nèi)容可以類比到舊業(yè)態(tài)、舊模式、舊服務內(nèi)容中去適用稅收法規(guī)。只要思想不滑坡，辦法總比困難多。眼下的問題不能坐等法規(guī)完善，要通過類比來解決。

一、廣告和代銷之間的內(nèi)耗

將直播帶貨類比到傳統(tǒng)的商業(yè)活動中去，就是解決類比選項之間的內(nèi)耗。類比到哪種活動最合適呢？這是個見仁見智的問題。篇幅所限，我們只比較兩種選項，一是發(fā)小廣告的小哥，二是商場或者超市里的導購小姐姐，目的是用前者代表廣告服務。后者代表代銷服務。

比較二者的收入水平，就知道導購的技術含量遠高于發(fā)小廣告。發(fā)小廣告就是宣傳推廣，相當于增值稅稅目下的“廣告服務”（附注一）。導購則是推銷商品，其業(yè)務活動中當然包含宣傳推廣，但是在宣傳推廣之外，還包括招攬顧客、向潛在顧客介紹商品、與潛在顧客互動促成交易、商談價格和其他交易條件等等更多內(nèi)容。如果將直播帶貨與二者進行比較，顯然直播帶貨服務活動內(nèi)容豐富，更接近于導購而不是發(fā)小廣告。

直播間里有購物鏈接，這個鏈接如何看待？有人說這個鏈接應當類比為小廣告，并據(jù)以將部分收入定性為廣告費收入。這一點我不敢茍同。我覺得這個鏈接應當類比成超市里面貨架上的一堆貨，即堆頭。你動動鼠標就能把貨物放進購物車里。不管是網(wǎng)店的虛擬購物車還是超市的實體購物車，接下來你都可以推到收銀臺付款完成購買，這遠遠超出了小廣告能夠?qū)崿F(xiàn)的功能。

因此，直播帶貨更接近于代銷服務。

二、稅目之間的內(nèi)耗

有人說，帶貨收入要區(qū)別對待，應當將坑位費視為廣告服務收入，將傭金視為經(jīng)紀代理服務。對于適用哪個稅目我們后面討論。這里我只想說我對分開對待的主張并不認同。首先坑位費和傭金是服務費的兩種計算方式，不代表兩種服務。其次，即便是兩種服務，也不該分開適用稅目。

有人說，如果是兩種服務，依據(jù)兼營規(guī)則應當分別適用稅目。這種說法沒有依據(jù)也不容易做到。

第一，兼營的范圍有多寬你知道嗎？

最新的兼營規(guī)則見于營改增文件即財稅[2016]36號附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“36號文件”）第三十九條：

納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

問題稅法中是”兼營“從來都沒有定義過。其外延一直是通過排除”混合銷售“來實現(xiàn)的。目前的“混合銷售”概念見于36號文件第四十條：

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

可見混合銷售和兼營一樣都是針對提供復合服務的情形而言的。同時滿足兩個條件才構成混合銷售：

1）同一項銷售；且

2）同時涉及貨物和服務。

因此，復合服務如果不構成同一項銷售，或者雖然構成同一項銷售但不涉及貨物只涉及服務，即使是多種服務，也不構成混合銷售，因而構成”兼營“?，F(xiàn)實中納稅人很少提供單一的服務，服務一般都是兩種或者多種服務復合而成的。按這個規(guī)則，兼營的情形太普遍了，都要分開適用稅率嗎？

第二、分開核算，我太難了！

比如一個納稅人同時從事兩種服務，兩種服務之間的關系可能是涇渭分明的，也可能是高度相關的。”兼營“的規(guī)則要求分開確定稅率，這對于涇渭分明的情形理論上是可行的。但是辯證法告訴我們，事物之間是普遍聯(lián)系的。同一企業(yè)提供的兩種服務之間，或多或少必然存在一定的聯(lián)系，涇渭分明只存在于理論上，現(xiàn)實之中是不存在的。相關的服務要求按”兼營“處理，人為將其分開，往往是強人所難，操作中容易產(chǎn)生爭議。

從這一點來說，”兼營“不是個好規(guī)則?；旌箱N售規(guī)則要求適用同一個稅率，相比而言好多了。可惜混合銷售的范圍太窄了。

第三、分開稅目，依據(jù)何在？

最重要的一點是，無論兼營還是混合銷售，36號文中討論的都是如何適用稅率，沒有討論如何確定稅目。其中36號文件第四十條的混合銷售規(guī)則只說了按貨物征收增值稅或按服務征收增值稅。這雖然解決了混合銷售情形下的稅率適用問題（如：目前貨物稅率為13%，現(xiàn)代服務業(yè)稅率為6%），但是對稅目只區(qū)分到了貨物和服務兩大類，沒有進行細化。實踐中稅率同為6%的服務有很多稅目，36號文件沒有針對這種情況下如何確定稅目進行明確。而36號文件第三十九條的兼營規(guī)則，則更是直白地只討論稅率，根本沒有討論稅目。因此，針對復合服務如何確定稅目，36號文件中沒有規(guī)定。別的文件中也沒有規(guī)定，這方面竟然是個政策空白！

沒有明確的規(guī)則，開票時怎么辦呢？如果兩種服務跨度不大，實踐中有一種模糊處理的做法，即開發(fā)票時只寫到共同所在的二級或者三級稅目，比如說，寫成“現(xiàn)代服務業(yè)-商務輔助服務”，或許能回避末級稅目上的區(qū)別（請參考別問我促銷手續(xù)費什么稅目，打死也不說！）。但是，如果跨度太大二級稅目都覆蓋不下該怎么辦？

涼拌！

因此說，即便是兩種服務，分別確定稅目不僅不容易做到，而且沒有政策依據(jù)。何況坑位費和傭金并不一定代表兩種服務。

既然不能分，就該合。針對復合服務要建立以合為主的規(guī)則，建議采用英國上訴法院在G&F案例（請參考別拿媒婆不當專家-G&F英國增值稅案例）中針對“單一復合服務”確定的分析方法，分“主要成分”和“主導性成分”兩個層次來確定稅目。由于直播帶貨中，針對推銷的貨物，代銷服務是最終目的，因而是主要成分，應當據(jù)以來確定整個服務的稅目；而廣告服務是實現(xiàn)代銷的手段，是輔助性的，不是主要成分，在確定稅目時可以忽略不計。另外，在帶貨的同時，直播間還可能通過浮窗等廣告位為所推銷貨物之外的其他商品提供廣告服務。一般來說這些服務收入明顯小于代銷收入，即代銷收入是主導性成分，則這些廣告收入仍應當按代銷服務來確定稅目。

三、主播、平臺和商家之間的內(nèi)耗

又有人要問了，廣告服務和代銷服務，對于主播的稅負似乎沒有影響，因為廣告服務和代銷服務都適用6%的增值稅稅率，何況大多數(shù)主播的年收入還不到180萬元，增值稅全免。那么這個區(qū)別重要嗎？

很重要，對于平臺和貨主商家來說。

先說平臺。主播收入定性會影響到平臺等一系列相關參與方收入的定性。對這些企業(yè)來說，如果是廣告服務收入就會涉及文化事業(yè)建設費，如果不是廣告服務收入就不涉及文化事業(yè)建設費，這個差別很大。

再說商家。直播帶貨的業(yè)務模式下，主播們絕大多數(shù)都不會是商家的員工，而是以外部機構或者獨立個人勞務的形式出現(xiàn)，理論上要向商家開具發(fā)票，其發(fā)票上的稅目會影響到商家的企業(yè)所得稅前扣除。商家拿到主播或其機構開具的發(fā)票后，要根據(jù)發(fā)票上的稅目將支出進行歸類。如果稅目為廣告服務，則需要將支出歸入廣告費和業(yè)務宣傳費，這類支出的扣除限額為收入的15%（個別行業(yè)為30%）。如果稅目為傭金服務，扣除限額為收入的5%。如果稅目為代銷服務對應的稅目，則將支出歸入一般的銷售費用，相應支出并無稅前列支限制。這個差別也不可忽視。

可見主播的稅目，是平臺和商家的坑，是參與各方之間內(nèi)耗的焦點。

四、呼喚”代購代銷貨物“回歸

假定確定按代銷服務確定稅率，那么問題來了，稅目是什么？現(xiàn)行的增值稅法規(guī)中找不到對應的稅目，這又是個難題（請參考別問我促銷手續(xù)費什么稅目，打死也不說！）。

僅就傳統(tǒng)業(yè)態(tài)而言，這個問題還不嚴重，因為究竟是買斷模式占主流。買斷模式下那些與銷售額或者銷售量掛鉤的收費根據(jù)136號文件，按平銷返利行為沖減當期進項處理，事實上適用了貨物的稅率（目前為13%）；只有與銷售額或者銷售量無關的收費才適用6%稅率，面臨確定稅目的難題，但這影響面有限也就得過且過了。但是隨著電商特別是直播帶貨的興起，代銷模式越來越普遍，面臨這個難題的從業(yè)者越來越多，解決這個問題就迫在眉睫了。

營業(yè)稅時代有個“代購代銷貨物”這個稅目，很多人因此而懷念營業(yè)稅時代，為了呼喚“代購代銷貨物”盡快回歸。

五、統(tǒng)一治愈內(nèi)耗

稅法覆蓋不全不可怕，可以通過類比來解決。最怕的稅法條理不清內(nèi)耗嚴重，那會讓人欲哭無淚。

銷售說到底是一種服務，只不過由于存在買斷和代銷兩種業(yè)務模式，在增值稅和營業(yè)稅并存的時代，對兩種業(yè)務模式割裂開來分別適用增值稅和營業(yè)稅，營改增之后則分別適用13%和6%的增值稅稅率。這種割裂本身就是個問題，由此還衍生出稅目確定、“混合銷售”和“兼營”等一系列問題。這些問題在營改增時沒有解決，電商業(yè)態(tài)又進一步凸顯了其嚴重性。

營改增政策出得倉促瑕疵在所難免（請參考我開玩笑有人當真，虛開發(fā)票60億），但并不說明營改增方向有錯，而是說營改增需要繼續(xù)深化，在深化中解決現(xiàn)有問題（請參考營改增勝利5年了，我們還在討論營業(yè)稅問題）。近期內(nèi)應恢復“代購代銷服務”稅目，明確復合銷售確定稅目的規(guī)則。長遠來看，則最好統(tǒng)一到單一稅率上（請參考行業(yè)稅負是個偽命題）。統(tǒng)一能有效治愈內(nèi)耗。

附注一：現(xiàn)實中開具“廣告服務”發(fā)票往往需要廣告業(yè)資質(zhì)。我們這里出于類比目的，暫時忽略發(fā)票和資質(zhì)這些細節(jié)。