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作者：王彥淇
一、上市公司股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)分析 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）； 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2006]902號(hào)）； 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）； （1）納稅時(shí)點(diǎn) 授予時(shí)：除另有規(guī)定外，通常不納稅。部分股票期權(quán)在授權(quán)時(shí)即約定可以轉(zhuǎn)讓，且在境內(nèi)或境外存在公開市場(chǎng)及掛牌價(jià)格，應(yīng)作為另有規(guī)定的情形。 行權(quán)前轉(zhuǎn)讓：行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入按工資薪金所得納稅 行權(quán)時(shí)：施權(quán)價(jià)低于行權(quán)日市場(chǎng)價(jià)的差額按工資、薪金所得納稅，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。 行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)：免稅 行權(quán)后的股票利潤(rùn)分配所得：按照“利息、股息、紅利所得”納稅 （2）應(yīng)納稅所得額 股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量 股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5號(hào)）； 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）； 《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)）； 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）； 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）； （1）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 股票增值權(quán)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期； 限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自限制性股票解禁之日起，在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。 股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起，在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。 股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)均按照工資薪金所得納稅。 （2）應(yīng)納稅所得額的確定 股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)。 限制性股票某批次解禁應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)） 注：股票登記日股票市價(jià)為上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票當(dāng)日收盤價(jià)。 股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)納稅所得額=股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)稅價(jià)格×股票數(shù)量 注：股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)稅價(jià)格參照獲得股權(quán)時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)格確定，上市公司股票的公平市場(chǎng)價(jià)格，按照取得股票當(dāng)日的收盤價(jià)確定。取得股票當(dāng)日為非交易時(shí)間的，按照上一個(gè)交易日收盤價(jià)確定。 《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅[2018]164號(hào)）。 （一）居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)，符合……規(guī)定的相關(guān)條件的，在在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為： 應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù) （二）居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)合并按本通知第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算納稅。 （三）2022年1月1日之后的股權(quán)激勵(lì)政策另行明確。 王先生2018年2月取得某上市公司授予的股票期權(quán)20000股，授予日股票價(jià)格為12元/股，施權(quán)價(jià)為8元/股，該股票期權(quán)自2019年3月起可行權(quán)。假定李先生于2019年3月31日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價(jià)為16元/股，那么李先生此次行權(quán)應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅？ 
應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量=（16-8）×10000=80000元。應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)＝80000×10%－2520＝5480元假設(shè)李先生于2019年11月31日再次行使股票期權(quán)10000股，施權(quán)價(jià)為8元/股，行權(quán)當(dāng)日股票市價(jià)為26元/股，則李先生該次行權(quán)又該如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？財(cái)稅[2018]164號(hào)文件規(guī)定，2019年1月1日～2021年12月31日，居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)將各次的所得合并后，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。個(gè)人所得稅法規(guī)定，納稅年度為自公歷1月1日～12月31日。第二次股權(quán)激勵(lì)工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（26－8）×10000＝180000元，合并二次股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額＝80000＋180000＝260000元。第二次股權(quán)激勵(lì)應(yīng)申報(bào)納稅＝260000×20%－16920－5480＝29600（元）。二、非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)分析 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)） 非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本按行權(quán)價(jià)確定，限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得成本為零。期權(quán)應(yīng)納稅所得額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格-行權(quán)價(jià)）×股權(quán)數(shù)量限制性股票應(yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格×股權(quán)數(shù)量-實(shí)際出資額股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格×股權(quán)數(shù)量應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%注：適用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅率享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵(lì)（包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，下同）須同時(shí)滿足以下條件：1.屬于境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2.股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃經(jīng)公司董事會(huì)、股東（大）會(huì)審議通過。未設(shè)股東（大）會(huì)的國(guó)有單位，經(jīng)上級(jí)主管部門審核批準(zhǔn)。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)列明激勵(lì)目的、對(duì)象、標(biāo)的、有效期、各類價(jià)格的確定方法、激勵(lì)對(duì)象獲取權(quán)益的條件、程序等。3.激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。激勵(lì)標(biāo)的股票（權(quán)）包括通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵(lì)對(duì)象的股票（權(quán)）。4.激勵(lì)對(duì)象應(yīng)為公司董事會(huì)或股東（大）會(huì)決定的技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員，激勵(lì)對(duì)象人數(shù)累計(jì)不得超過本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%。5.股票（權(quán)）期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)自獲得獎(jiǎng)勵(lì)之日起應(yīng)持有滿3年。上述時(shí)間條件須在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中列明。6.股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時(shí)間不得超過10年。7.實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的公司及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍（見附件）。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。通過持股平臺(tái)間接持股的股權(quán)激勵(lì)是否可以享受遞延納稅實(shí)務(wù)中，這個(gè)問題存在爭(zhēng)議較大，原因有以下兩條：（1）財(cái)稅[2016]101號(hào)文并未明確提及通過持股平臺(tái)方式實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)是否可以享受遞延納稅政策。（2）通過持股平臺(tái)實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)模式，員工直接持有的并非其任職受雇的公司股權(quán)，而是持股平臺(tái)的財(cái)產(chǎn)份額。這不符合101號(hào)文遞延納稅條件中關(guān)于“激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)”的規(guī)定。因此，是否可以享受到該優(yōu)惠政策，還要跟當(dāng)?shù)囟悇?wù)局做具體的溝通。分配股息、紅利時(shí)：按照利息、股息、紅利所得適用20%的稅率持股平臺(tái)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)：按照經(jīng)營(yíng)所得適用5%-35%的超額累進(jìn)稅稅率。處理方式與上市公司現(xiàn)行方式趨同。除以上稅目外，激勵(lì)對(duì)象應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時(shí)，對(duì)實(shí)際出資額低于公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
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