【20211227  每日一稅】

收藏：貨物先賣后買(mǎi)的財(cái)稅處理

文/李冼

       這是《每日一稅》為您服務(wù)的2811天，愿今天又是美好的一天。

       編者按：最近，有老師咨詢，跨期先賣后買(mǎi)貨物，是否有虛開(kāi)增值稅風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)就貨物先賣后買(mǎi)有關(guān)財(cái)稅處理與大家探討。由于水平有限，有不當(dāng)之處，還請(qǐng)海涵，并敬請(qǐng)指正。

     【案例】2021年12月，A公司向B公司銷售貨物取得含增值稅收入113萬(wàn)元，增值稅適用稅率13%，并向B公司開(kāi)具增值稅專票、收訖貨款。2022年1月，A公司才從C公司購(gòu)進(jìn)銷售給B公司貨物，支付貨款含增值稅79.10萬(wàn)元，取得增值稅專票，發(fā)給C公司，C公司確認(rèn)收貨并驗(yàn)收入庫(kù)。

       問(wèn)：A公司先賣后買(mǎi)貨物如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

       案例解析：一般地，納稅人銷售的貨物為自家倉(cāng)庫(kù)庫(kù)存或者生產(chǎn)的貨物。

        實(shí)務(wù)中，也有納稅人"先賣后買(mǎi)"的銷售貨物的情形，應(yīng)進(jìn)行以下稅務(wù)處理。

        一、增值稅

       納稅人銷售貨物，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

       A公司以先賣后買(mǎi)方式銷售貨物，于2021年12月開(kāi)具發(fā)票、收訖貨款，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2021年12月，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額13萬(wàn)元，在2022年1月納稅申報(bào)期申報(bào)繳納增值稅及其附件稅費(fèi)。

      法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（2017修訂版）》（國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）

      第十九條　增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

　 （一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

       可是，實(shí)務(wù)中，有老師會(huì)擔(dān)心：以先賣后買(mǎi)方式銷售貨物，開(kāi)具發(fā)票是否屬于虛開(kāi)增值稅發(fā)票？

       每日一稅認(rèn)為，以先賣后買(mǎi)方式銷售貨物，開(kāi)具發(fā)票不屬于虛開(kāi)發(fā)票，也合法。

      虛開(kāi)發(fā)票最重要的判定標(biāo)準(zhǔn)是“開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，本案A公司只不過(guò)銷售貨物提前開(kāi)票而已，并非“開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，其業(yè)務(wù)也是真實(shí)的，不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。有關(guān)虛開(kāi)發(fā)票的政策，請(qǐng)參閱本微信公眾號(hào)《最新最全：虛開(kāi)發(fā)票有關(guān)的政策梳理》（已鏈接，點(diǎn)擊可查閱）一文，有詳細(xì)梳理。

      另外，國(guó)家稅務(wù)總局在對(duì)《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱39號(hào)公告）的解讀中指出，納稅人對(duì)外開(kāi)具的銷售貨物的增值稅專用發(fā)票，納稅人應(yīng)當(dāng)擁有貨物的所有權(quán)，包括以直接購(gòu)買(mǎi)方式取得貨物的所有權(quán)，也包括“先賣后買(mǎi)”方式取得貨物的所有權(quán)。所謂“先賣后買(mǎi)”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購(gòu)買(mǎi)貨物在后。

      可見(jiàn)，納稅人以“先賣后買(mǎi)”方式取得貨物進(jìn)行銷售，開(kāi)具增值稅發(fā)票也是合法的。

       二、企業(yè)所得稅

      A公司雖然于2021年12月開(kāi)具發(fā)票、收訖貨款，但A公司2022年1月才從C公司購(gòu)進(jìn)銷售給B公司貨物，銷售給B公司貨物尚未取得貨物的所有權(quán)。

       另外，2021年12月，因A公司尚未購(gòu)進(jìn)已經(jīng)開(kāi)具發(fā)票且收取貨款的貨物，其成本無(wú)法計(jì)量，不符合確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的條件。

       因此，在2021年12月不得確定企業(yè)所得稅收入，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)于2022年1月確認(rèn)企業(yè)所得稅收入100萬(wàn)元。

       法規(guī)依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）

    一、除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

 　 1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

 　 2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；

 　 3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

 　 4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

       三、會(huì)計(jì)處理

      1.開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)（2021年12月）

      借：應(yīng)收賬款——B公司     13萬(wàn)

             貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  13萬(wàn)

     法規(guī)依據(jù)：《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）

      按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。

       2.收訖貨款，不符合確認(rèn)收入條件（2021年12月）

       借：銀行存款     113萬(wàn)

              貸：預(yù)收賬款——B公司    113萬(wàn)

       法規(guī)依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》

    銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

  （1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

  （2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

  （3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

  （4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

  （5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

     法規(guī)依據(jù)：《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）

    第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

    在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

     3.采購(gòu)貨物（2022年1月）

      借：庫(kù)存商品      70萬(wàn)

             應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  9.10萬(wàn)

             貸：銀行存款     79.10萬(wàn)

       4.確認(rèn)銷售收入（2022年1月）

       借：預(yù)收賬款     113萬(wàn)

              應(yīng)收賬款——B公司  113萬(wàn)

       借：應(yīng)收賬款——B公司  100萬(wàn)

              貸：營(yíng)業(yè)收入        100萬(wàn)

       同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本

       借：營(yíng)業(yè)成本   70萬(wàn)

              貸：庫(kù)存商品        70萬(wàn)

       總結(jié)：納稅人先賣后買(mǎi)跨期銷售貨物的，開(kāi)具增值稅發(fā)票的當(dāng)期，確認(rèn)增值稅收入；會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也不確認(rèn)收入；買(mǎi)回貨物，發(fā)往客戶，客戶驗(yàn)收入庫(kù)，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。

      跨年進(jìn)行先賣后買(mǎi)貨物，由于增值稅收入與會(huì)計(jì)收入和企業(yè)所得稅收入不一致，從而導(dǎo)致增值稅申報(bào)表和企業(yè)所得稅年度/預(yù)繳申報(bào)表的收入項(xiàng)目數(shù)額不一致，實(shí)務(wù)中，提醒企業(yè)需要做好相關(guān)備查說(shuō)明，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)。

     【司法稅案】提前開(kāi)具增值稅專票，以后取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，業(yè)務(wù)真實(shí)，不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票

       請(qǐng)參閱中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)：《北京中油國(guó)門(mén)油料銷售有限公司與北京市順義區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰二審行政判決書(shū)》（北京市第三中級(jí)人民法院行政判決書(shū) (2017)京03行終164號(hào)）

       思考：納稅人銷售貨物增值稅收入確認(rèn)時(shí)間晚于會(huì)計(jì)收入時(shí)間時(shí)，如何進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理？請(qǐng)說(shuō)明你的觀點(diǎn)和理由。

       歡迎你給我留言。