回遷安置中，視同銷售收入等于視同銷售成本，不用交視同銷售所得和土增稅?

　　昨天公眾號(hào)有人問(wèn)了個(gè)問(wèn)題：“回遷安置中，視同銷售收入等于視同銷售成本，那不是等于不用交視同銷售所得和土增稅?”

　　我不知道大家有沒(méi)有聽(tīng)懂這哥們的意思。

　　打個(gè)比方，“拆一還一”100㎡，市場(chǎng)價(jià)值100萬(wàn)，那么確認(rèn)視同銷售收入100萬(wàn)，拆遷補(bǔ)償成本也是100萬(wàn)，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅，他認(rèn)為，企業(yè)所得稅=(100-100)×20%=0

　　其實(shí)，還真不少人有這樣的疑問(wèn)，但這是不對(duì)的!

　　因?yàn)橐曂N售所確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償成本是要分?jǐn)偟秸麄€(gè)項(xiàng)目，而不只是分?jǐn)偟桨仓玫倪@部分!

　　有點(diǎn)繞口，沒(méi)有關(guān)系，我們來(lái)看一個(gè)案例!

　　【案例】登山哥是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2018年南都縣政府招商引資的原因，登山哥與當(dāng)?shù)仄じ飶S簽定了合同。合同約定，對(duì)皮革廠進(jìn)行拆遷，建設(shè)商住項(xiàng)目，總可售面積10萬(wàn)方，建成后其中3萬(wàn)方返還給皮革廠，除此外沒(méi)有支出其它土地款，請(qǐng)計(jì)算視同銷售所得!

　　該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本構(gòu)成為：

　　1、土地征用費(fèi)用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)0萬(wàn)元;

　　2、前期工程費(fèi)1000萬(wàn)元;

　　3、建筑安裝工程費(fèi)1500萬(wàn)元

　　4、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)3000萬(wàn)元;

　　5、公共配套設(shè)施費(fèi)800萬(wàn)元;

　　6、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)200萬(wàn)元。

　　總成本為2000萬(wàn)元，總可售面積為10萬(wàn)㎡。單位成本2000元/㎡。該縣同類項(xiàng)目平均售價(jià)為6000元/㎡。

　　我們先來(lái)回顧一下國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文規(guī)定：

　　房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　該計(jì)算如下過(guò)程如下：

　　1、支付建筑施工等其它開(kāi)發(fā)成本2000萬(wàn)元。

　　2、拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出=30000×6000=18000萬(wàn)元

　　注意∶這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶30000平方米的，而是整個(gè)樓盤的。需要在總可售面積10萬(wàn)平方米中分?jǐn)偂?/p>

　　3、視同銷售收入=30000×6000=18000萬(wàn)元

　　4、單位可售面積計(jì)稅成本=(20000+18000)÷100000=3800元/平方米

　　注意∶其中10萬(wàn)平方米是作為總的建筑面積計(jì)算的，不能以7萬(wàn)元平方米作為分母

　　5、視同銷售成本=3800×30000=11400萬(wàn)元

　　6、視同銷售所得=18000-11400=6600萬(wàn)元

　　從該案例可以看到，視同銷售部分——收入并不等于成本，依然要繳納企業(yè)所得稅，和土地增值稅。因?yàn)橐曂N售的成本不僅是安置房的成本，而是要分?jǐn)偟秸麄€(gè)項(xiàng)目，即拆遷安置的部分和非安置的部分!

　　同樣道理，如果是用購(gòu)置房屋來(lái)拆遷安置同樣會(huì)產(chǎn)生視同銷售所得。將購(gòu)房支出直接計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)處理時(shí)，同樣拆遷補(bǔ)償費(fèi)需要分?jǐn)偅荒芎?jiǎn)單地理解為收入等于成本，沒(méi)有土地增值稅。

　　來(lái)源：投拓狗日記   作者：陽(yáng)新芽

回遷房應(yīng)按正常銷售確認(rèn)收入

　　2020年11月13日，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》B3版刊發(fā)了一篇題為《確定回遷房視同銷售收入：找準(zhǔn)價(jià)格確認(rèn)的參照年度是關(guān)鍵》的文章，文中提到，房地產(chǎn)企業(yè)提供回遷房，應(yīng)按簽訂《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》當(dāng)年的參考價(jià)格，確認(rèn)視同銷售收入。筆者同意該文關(guān)于價(jià)格參照年度的結(jié)論，但對(duì)于回遷安置房應(yīng)按視同銷售確認(rèn)收入的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為還有待商榷。

　　回遷安置房在稅務(wù)處理時(shí)，是做正常銷售還是視同銷售，是房地產(chǎn)行業(yè)熱議的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。正常銷售價(jià)格是簽訂房屋征收補(bǔ)償安置協(xié)議時(shí)的回遷安置房評(píng)估價(jià)格，而視同銷售價(jià)格一般認(rèn)為應(yīng)按照交房時(shí)的同期同類市場(chǎng)價(jià)格確定。由于回遷安置房的建設(shè)往往需要兩三年甚至更長(zhǎng)時(shí)間，房?jī)r(jià)處于上漲趨勢(shì)時(shí)，按照兩種不同的價(jià)格確定方法，稅款差異可能動(dòng)輒上千萬(wàn)元，很有必要“較真”一下。在稅收實(shí)踐中，將回遷房按照視同銷售處理有一定的實(shí)踐基礎(chǔ)，但并不意味著這是正確的。筆者認(rèn)為，將回遷房按照正常銷售處理更合乎稅法的規(guī)定。

　　概念：什么是回遷安置房?

　　2011年1月19日發(fā)布實(shí)施的《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》(國(guó)務(wù)院令第590號(hào))第四條規(guī)定，市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。地方政府作為拆遷房屋的征收與補(bǔ)償主體，可以委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被征收房屋的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，房屋征收部門與被征收人以此確定被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償金額。在此基礎(chǔ)上，政府與被征收人簽訂房屋征收補(bǔ)償安置協(xié)議，被征收人可以選擇貨幣補(bǔ)償，也可以選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。對(duì)于選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，地方政府應(yīng)當(dāng)提供用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換的房屋，并與被征收人計(jì)算、結(jié)清被征收房屋與產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋之間的差價(jià)。用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換的房屋，即為俗稱的回遷安置房、回遷房。

　　分析：回遷房應(yīng)屬于正常銷售

　　對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，提供回遷安置房并取得收益，究竟屬于正常銷售還是按視同銷售?筆者認(rèn)為，應(yīng)該屬于正常銷售的范疇。

　　在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中，增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅層面，對(duì)視同銷售的規(guī)則，主要是針對(duì)屬于應(yīng)稅行為的無(wú)償轉(zhuǎn)移或沒(méi)有銷售對(duì)價(jià)的業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上不做收入處理，為了避免國(guó)家稅收利益的損失，需要用一個(gè)統(tǒng)一的視同銷售征稅規(guī)則來(lái)予以規(guī)范。而對(duì)于回遷安置房的對(duì)價(jià)，政府與被征收人簽訂房屋征收補(bǔ)償安置協(xié)議中已經(jīng)進(jìn)行了約定，也就無(wú)須再視同銷售來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　同時(shí)，作為目前依然有效的文件，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕768號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“768號(hào)文件”)規(guī)定：“關(guān)于拆遷補(bǔ)償住房取得方式問(wèn)題，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按'銷售不動(dòng)產(chǎn)’稅目繳納營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

　　768號(hào)文件盡管屬于營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的政策，但目前依然有效，且對(duì)我們理解業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)很有指導(dǎo)意義——開(kāi)發(fā)商的產(chǎn)權(quán)置換行為，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被征收人，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按照正常銷售進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理，而不是按照視同銷售來(lái)處理。

　　區(qū)分回購(gòu)方式確認(rèn)土地成本

　　實(shí)務(wù)中，政府一般會(huì)委托房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商建造安置房，由政府進(jìn)行回購(gòu)，再將開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)償轉(zhuǎn)移給被征收人。政府回購(gòu)的對(duì)價(jià)一般有兩種方式，一是土地出讓金全額方式，即在通過(guò)招拍掛方式收到土地出讓金時(shí)，拿出一定的比例支付給開(kāi)發(fā)商，作為開(kāi)發(fā)商銷售回遷安置房的對(duì)價(jià);二是土地出讓金差額方式，即在通過(guò)招拍掛方式收取土地出讓金時(shí)，減除需要安置被征收人產(chǎn)權(quán)置換部分的評(píng)估價(jià)格，在土地出讓合同或補(bǔ)充協(xié)議中，約定由開(kāi)發(fā)商配建回遷房的面積及回遷房的評(píng)估價(jià)格，并由開(kāi)發(fā)商與回遷戶另行簽訂回遷房產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議及商品房預(yù)售合同。

　　土地出讓金全額方式下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商應(yīng)確認(rèn)的土地成本，就是土地招拍掛的成交價(jià)格;土地出讓金差額方式下的土地成本，則為其繳納的土地出讓金加上回遷安置房的評(píng)估價(jià)格。

　　舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)甲房地產(chǎn)公司通過(guò)招拍掛方式取得一塊土地，土地出讓金4000萬(wàn)元，土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議中約定，由甲公司配建回遷安置房1萬(wàn)平方米，并無(wú)償轉(zhuǎn)移給被征收人。政府與被征收人之間簽訂的拆遷安置協(xié)議中約定，回遷房的價(jià)格為每平方米2000元，交房當(dāng)年的同類房屋市場(chǎng)價(jià)格為每平方米3000元。甲公司在稅務(wù)上確認(rèn)的土地成本，應(yīng)為其繳納的土地出讓金與回遷安置房的對(duì)價(jià)合計(jì)金額，即4000+1×2000=6000(萬(wàn)元)，賬務(wù)處理上應(yīng)借記“開(kāi)發(fā)成本—土地成本”4000萬(wàn)元，借記“開(kāi)發(fā)成本—土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)”2000萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)回遷安置房的銷售收入2000萬(wàn)元。

　　假設(shè)甲房地產(chǎn)公司通過(guò)招拍掛方式取得一塊土地，土地出讓金6000萬(wàn)元，土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議中約定，由甲公司配建回遷安置房1萬(wàn)平方米，政府返還開(kāi)發(fā)商土地出讓金2000萬(wàn)元用于回購(gòu)安置房，交房當(dāng)年的同類房屋市場(chǎng)價(jià)格每平方米3000元。甲公司在稅務(wù)上確認(rèn)的土地成本，應(yīng)為其繳納的土地出讓金6000萬(wàn)元，賬務(wù)處理上應(yīng)借記“開(kāi)發(fā)成本—土地成本”6000萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)回遷安置房的銷售收入2000萬(wàn)元。

　　實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府回購(gòu)價(jià)格屬于價(jià)格明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由的情況，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第七條的規(guī)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額。但實(shí)際上，這一規(guī)定的核心在于判斷何為“無(wú)正當(dāng)理由的低價(jià)”，是否具有合理的商業(yè)目的，是否以減少國(guó)家稅收利益為主要目的。政府回購(gòu)價(jià)格，是根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收評(píng)估辦法》規(guī)定，經(jīng)過(guò)專業(yè)的房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估機(jī)構(gòu)獨(dú)立、客觀、公正地出具的評(píng)估價(jià)格，應(yīng)當(dāng)屬于具有合理的正當(dāng)理由的情況，即使對(duì)于價(jià)格偏低的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)    作者：楊志忠(作者系國(guó)家稅務(wù)總局清河縣稅務(wù)局公職律師)

       ——2020年12月04日 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：07